Международные соглашения имеют приоритет над нормами белорусского налогового законодательства
Физические лица независимо от того, признаются они налоговыми резидентами РБ или нет, являются плательщиками подоходного налога с доходов, полученных ими от источников в Беларуси (ст. 152 Налогового кодекса РБ, далее – НК). Перечень таких доходов определен в ст. 154 НК.
В свою очередь налоговые резиденты РБ, в т.ч. иностранные граждане и лица без гражданства (подданства) (далее – иностранные граждане), должны уплачивать подоходный налог в республике с доходов, полученных ими и от источников за ее пределами.
Справочно: налоговыми резидентами РБ признаются физические лица, которые фактически находились на территории Республики Беларусь в календарном году более 183 дней. Физические лица, которые фактически находились за пределами территории Республики Беларусь 183 дня и более в календарном году, не признаются налоговыми резидентами РБ (ст. 17 НК).
Вместе с тем налоговым агентам при рассмотрении вопроса о налогообложении доходов, полученных иностранными гражданами от источников в Республике Беларусь, необходимо учитывать приоритет норм международного права по отношению к нормам белорусского законодательства. Так, если нормами международных договоров РБ установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными национальными законодательными актами, то следует применять нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (ст. 5 НК).
Важно! Если НК и (или) иными законодательными актами предусмотрены более льготные условия налогообложения, чем те, которые установлены международным договором РБ, то следует применять положения НК и (или) этих актов.
Данное правило не распространяется на международные договоры РБ, регулирующие взаимные поездки граждан, и международные договоры РБ, формирующие договорно-правовую базу Таможенного союза.
Отметим, что отдельные международные договоры, заключенные Республикой Беларусь с другими иностранными государствами, предусматривают налогообложение ряда доходов в стране, для которой получатель дохода признается резидентом (т.е. страна получения дохода значения не имеет).
В настоящей статье рассмотрим вопросы применения международных договоров об избежании двойного налогообложения в отношении доходов, получаемых иностранными физическими лицами, на примере:
– Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение с РФ);
– Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.07.1995 (далее – Соглашение с Литвой);
– Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 24.12.1993 (далее – Соглашение с Украиной).
Доходы от использования недвижимого имущества
Доходы от использования недвижимого имущества могут облагаться по принципу местонахождения имущества, т.е. в стране, в которой получен такой доход. При этом положения указанных международных договоров не устанавливают предельных (ограничительных) налоговых ставок при налогообложении таких доходов.
Пример 1
Белорусская организация с гражданином Литвы, постоянно проживающим на ее территории, заключила договор аренды принадлежащего этому гражданину на праве собственности офисного здания, находящегося на территории Республики Беларусь.
К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся доходы от сдачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)) или от иного использования имущества, находящегося на территории Беларуси, включая стоимость улучшения имущества, находившегося в пользовании других лиц и возвращенного его собственнику (за исключением случаев, когда улучшение явилось следствием капитального ремонта, проведение которого было обусловлено чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие и иные аналогичные обстоятельства, в т.ч. форс-мажорные)), – при наличии документов, подтверждающих факт свершения указанных событий, сопоставимости их последствий и произведенных улучшений (подп. 1.4 п. 1 ст. 154 НК).
Таким образом, получаемый гражданином Литвы доход от сдачи в аренду недвижимого имущества, находящегося на территории Беларуси, признается доходом, полученным от источников в Республике Беларусь.
Доходы, получаемые физическим лицом от недвижимого имущества, находящегося в Беларуси, могут облагаться налогом в Республике Беларусь (ст. 6 Соглашения с Литвой).
Таким образом, белорусская организация, являющаяся источником выплаты дохода гражданину Литвы, должна в соответствии с пп. 8 и 9 ст. 175 НК:
1) удержать исчисленную сумму налога непосредственно из дохода плательщика при его фактической выплате;
2) перечислить налог в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату доходов в виде оплаты труда в расчете за месяц и (или) дня перечисления таких доходов со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Ставка налогообложения доходов физического лица, непризнаваемого налоговым резидентом РБ, составляет 12 % (п. 1 ст. 173 НК).
Справочно: аналогичные правила содержатся в соглашениях с РФ и Украиной.
Дивиденды и проценты
По таким видам доходов, как дивиденды и проценты, соглашениями с РФ, Литвой и Украиной предусмотрено право взимать подоходный налог как в стране источника доходов, так и в стране постоянного местопребывания получателя таких доходов. При этом данное право ограничивается установлением предельных налоговых ставок, по которым такие доходы подлежат налогообложению.
Пример 2
Между гражданином России (резидент этой страны) и белорусской организацией в 2012 г. заключен договор о предоставлении последней займа в сумме 200 млн. руб. на 1 год с уплатой 50 % годовых.
В июне 2013 г. белорусская организация выплатила гражданину России сумму займа в размере 200 млн. руб. и проценты за его пользование в размере 100 млн. руб.
Согласно п. 2 ст. 10 Соглашения с РФ проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве (в данном случае – в Республике Беларусь) и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве (в данном случае – в Российской Федерации), могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства. Однако если получатель процентов фактически имеет на них право, взимаемый налог не должен превышать 10 % их валовой суммы.
К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относят, в частности, дивиденды и проценты, полученные от белорусской организации (подп. 1.1 п. 1 ст. 154 НК). Такие доходы признают доходами, полученными от источников в Беларуси, независимо от места, откуда производились их выплаты.
Не признаются объектом обложения подоходным налогом доходы, полученные плательщиками в денежной или натуральной форме в погашение обязательств по договору займа без учета процентов, предусмотренных таким договором (подп. 2.20 п. 2 ст. 153 НК).
Таким образом, сумма процентов за пользование займом в размере 100 млн. руб. признается объектом обложения подоходным налогом.
Так как проценты получены от белорусской организации, они признаются доходом гражданина РФ, полученным от источников в Республике Беларусь, и соответственно могут подлежать налогообложению в республике. С учетом положений Соглашения с РФ сумма налога должна быть исчислена по ставке 10 %.
Справочно: аналогичные правила и предельная налоговая ставка в отношении доходов в виде процентов содержатся в соглашениях с Литвой и Украиной. В свою очередь для дивидендов предельная налоговая ставка составляет: 15 % – для Российской Федерации и Украины, 10 % – для Литвы.
Доходы от продажи имущества
Доходы от продажи недвижимого имуще-ства могут облагаться по принципу местонахождения имущества, т.е. в стране, в которой получен такой доход. При этом положения рассматриваемых международных договоров не устанавливают предельных (ограничительных) налоговых ставок при налогообложении таких доходов.
Пример 3
Белорусская организация приобретает у гражданина Украины (резидента этой страны) принадлежащую ему часть здания, находящегося в Республике Беларусь.
К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся доходы от отчуждения недвижимого имущества, в т.ч. предприятия как имущественного комплекса (его части), находящегося на территории Республики Беларусь (подп. 1.5.1 п. 1 ст. 154 НК).
Так как доходы получены гражданином Украины от отчуждения недвижимого имущества, которое находится на территории Республики Беларусь, они признаются доходом, полученным от источников в Республике Беларусь, и соответственно могут подлежать налогообложению в Беларуси.
Доходы, которые лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве (в данном случае – в Украине) получает от продажи недвижимого имущества, расположенного в другом договаривающемся государстве (в данном случае – в Республике Беларусь), могут облагаться налогом в этом другом государстве (п. 1 ст. 13 Соглашения с Украиной).
С учетом изложенного белорусская организация как налоговый агент должна с выплачиваемого ею гражданину Украины дохода за приобретаемое здание исчислить и удержать подоходный налог.
При этом она не вправе применить в отношении указанного дохода льготу, предусмотренную подп. 1.33 п. 1 ст. 163 НК, так как она распространяется только на доходы, получаемые налоговыми резидентами РБ.
Справочно: аналогичные правила в отношении доходов от продажи недвижимого имущества содержатся в соглашениях с Литвой и РФ.
Доходы от независимых личных профессиональных услуг
В отношении доходов от независимых личных профессиональных услуг рассматриваемые международные договоры при соблюдении определенных условий предоставляют исключительное право налогообложения одному из договаривающихся государств. Приэтом положения рассматриваемых международных договоров не устанавливают предельных (ограничительных) налоговых ставок при налогообложении таких доходов.
К доходам от независимых личных профессиональных услуг, в частности, относят доходы, полученные от осуществления независимой научной, литературной, артистической, спортивной, образовательной или преподавательской деятельности, а также независимой деятельности врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров.
Пример 4
Белорусская организация планирует проведение концерта белорусского исполнителя – физического лица (резидент РБ), не являющегося индивидуальным предпринимателем, в Литве. Выплата гонорара исполнителю будет осуществлена белорусской организацией.
Доход, получаемый физическим лицом, который является резидентом одного договаривающегося государства (в данном случае – Республики Беларусь) от оказания профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, облагается налогом только в этом договаривающемся государстве. Исключение составляют случаи, когда это лицо располагает в этом другом государстве постоянной базой (постоянное место, регулярно доступное этому лицу для целей осуществления своей деятельности) (п. 1 ст. 14 Соглашения с Литвой).
Таким образом, доходы, получаемые в виде гонорара от независимой артистической деятельности гражданами, являющимися резидентами РБ, подлежат обложению подоходным налогом на территории Республики Беларусь. Соответственно белорусская организация при выплате физическому лицу этого гонорара должна исчислить и удержать с него подоходный налог.
Справочно: аналогичное правило в отношении доходов от независимых личных профессиональных услуг содержится в Соглашении с Украиной.
В Соглашении с РФ есть дополнительное условие, позволяющее облагать такие доходы налогом только в стране резидентства физического лица: доход должен быть выплачен из источников этой страны.
Доходы от работы по найму
В отношении доходов от работы по найму рассматриваемые международные договоры при соблюдении определенных условий предоставляют исключительное право налогообложения одному из договаривающихся государств. При этом положения рассматриваемых международных договоров не устанавливают предельных (ограничительных) налоговых ставок при налогообложении таких доходов.
Пример 5
Белорусская строительная организация осуществляет строительные работы в Российской Федерации по договору субподряда через открытое в этой стране постоянное представительство.
Заработную плату белорусским рабочим выплачивает постоянное представительство белорусской организации в Российской Федерации.
Заработная плата сотрудников представительства белорусской организации – резидентов РБ облагается в соответствии со ст. 14 Соглашения с РФ. Из нее следует, что вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в Республике Беларусь в отношении работы по найму, облагается в Российской Федерации в случае, если оно выплачивается резидентом РФ или постоянным представительством белорусской организации в Российской Федерации.
При этом вознаграждение, получаемое гражданином Республики Беларусь в отношении работы по найму, осуществляемой в Российской Федерации, облагается налогом в РФ в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в Российской Федерации, т.е. по ставке 13 %, с даты начала работы по найму в Российской Федерации, если трудовым договором (договорами) предусмотрен срок осуществления работы не менее 183 дней (Протокол к Соглашению между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, подписанный 24.01.2006).
Справочно: аналогичные правила в отношении доходов от работы по найму содержатся в соглашениях с Украиной и Литвой.
Устранение двойного налогообложения
Как уже отмечалось ранее, в отношении отдельных доходов рассматриваемые международные договоры не предоставляют исключительного права налогообложения одному из договаривающихся государств, т.е. оба государства имеют право налогообложения доходов. В этом случае на государство резидентства налагается обязанность устранить двойное налогообложение методом, установленным в международном договоре (методом освобождения от налогообложения дохода или зачета уплаченного (удержанного) налога в стране источника выплаты дохода в счет налога, подлежащего уплате в стране резидентства).
Предусмотренный в ст. 20 Соглашения с РФ, ст. 22 Соглашения с Литвой и ст. 22 Соглашения с Украиной метод устранения двойного налогообложения закреплен в ст. 182 НК.
Так, для получения плательщиком – физическим лицом освобождения от подоходного налога или налогообложения по пониженным налоговым ставкам, получения налоговых вычетов или налоговых льгот всоответствии с международным договором РБ по вопросам налогообложения ему необходимо представить налоговому агенту или в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и по форме, установленным МНС*, подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор РБ. Подтверждение должно быть выдано (заверено) налоговым или иным компетентным органом иностранного государства. При этом оно может представляться налоговому агенту или в налоговый орган как до, так и после уплаты подоходного налога.
__________________________
* Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу с физических лиц, подтверждения физическим лицом времени фактического нахождения на территории Республики Беларусь, представления физическим лицом подтверждения статуса резидента иностранного государства, представления сведений налоговыми агентами, банками, операторами почтовой связи, гаражными кооперативами, кооперативами, осуществляющими эксплуатацию автомобильных стоянок, садоводческими товариществами и (или) дачными кооперативами, утвержденная постановлением МНС РБ от 31.12.2010 № 100.
Данное подтверждение будет действительно на протяжении календарного года, в котором оно выдано (заверено), либо в течение указанного в нем периода.
Вместе с тем при наличии принятого налоговым агентом или налоговым органом подтверждения на текущий календарный год такое подтверждение, выданное (заверенное) в декабре текущего года* без указания периода, на который оно действительно, принимается в качестве подтверждения на последующий календарный год.
__________________________
* Для целей ст. 182 НК текущим календарным годом является год, в котором выдано (заверено) подтверждение.
При представлении налоговому агенту подтверждения до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РБ предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены гл. 16 НК, в отношении такого дохода налоговый агент подоходный налог с физических лиц не удерживает и не перечисляет в бюджет либо удерживает и перечисляет в бюджет по пониженным налоговым ставкам, установленным этим международным договором РБ.
В случае непредставления налоговому агенту подтверждения подоходный налог удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке.
Представление подтверждения в налоговый орган является основанием для освобождения от уплаты подоходного налога или уплаты этого налога по пониженным ставкам.
При этом НК определено, что возврат (зачет) ранее уплаченного (удержанного) подоходного налога, в отношении которого международными договорами РБ по вопросам налогообложения предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены гл. 16 НК, осуществляет налоговый орган или налоговый агент в белорусских рублях после представления плательщиком подтверждения и заявления о возврате (зачете) налога.
Пример 6
Белорусская организация приобрела у гражданина Литвы на территории Республики Беларусь легковой автомобиль стоимостью 80 млн. руб.
Гражданин Литвы является налоговым резидентом этого государства. Однако при совершении сделки он не представил белорусской организации подтверждения своего резидентства.
Согласно ст. 13 Соглашения с Литвой доходы от отчуждения любого имущества, кроме перечисленного в пп. 1, 2 и 3 этого Соглашения*, облагают налогом только в том договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.
__________________________
* К такому имуществу относится:
– недвижимое имущество, акции в компании, активы которой состоят в основном из такого имущества;
– имущество иное, чем недвижимое имущество, составляющее часть коммерческого имущества постоянного представительства которое предприятие одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, или имущество иное, чем недвижимое имущество, относящееся к постоянной базе, доступной резиденту одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, для предоставления независимых личных услуг;
– морские или воздушные суда, эксплуатируемые в международных перевозках, или имущество иное, чем недвижимое имущество, связанное с эксплуатацией таких воздушных или морских судов.
– недвижимое имущество, акции в компании, активы которой состоят в основном из такого имущества;
– имущество иное, чем недвижимое имущество, составляющее часть коммерческого имущества постоянного представительства которое предприятие одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, или имущество иное, чем недвижимое имущество, относящееся к постоянной базе, доступной резиденту одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, для предоставления независимых личных услуг;
– морские или воздушные суда, эксплуатируемые в международных перевозках, или имущество иное, чем недвижимое имущество, связанное с эксплуатацией таких воздушных или морских судов.
С учетом этого белорусская организация не имеет права удержать с выплачиваемого ею дохода подоходный налог.
Вместе с тем для освобождения от уплаты подоходного налога гражданин Литвы должен представить белорусской организации как налоговому агенту подтверждение того, что он является резидентом Литвы, выданное (заверенное) налоговым или иным компетентным органом этого государства.
Так как в рассматриваемой ситуации указанное подтверждение налоговому агенту представлено не было, он обязан удержать и перечислить в бюджет подоходный налог в установленном НК порядке.
Если гражданин Литвы в последующем представит белорусской организации подтверждение того, что он является резидентом Литвы, выданное (заверенное) налоговым или иным компетентным органом этого государства, а также заявление о возврате (зачете) удержанного с него подоходного налога, она обязана будет осуществить такой возврат (зачет).
