Ситуация. Организация выполняет работы по реконструкции высоковольтной линии
На балансе организации числится высоковольтная линия (ВЛ-10). По решению областного исполнительного комитета предприятию выделены дополнительные земельные участки в постоянное и временное пользование для строительства и обслуживания объекта «Реконструкция ВЛ-10 в пролетах опор 240-244».
Каким образом следует отражать в бухгалтерском учете организации суммы земельного налога по данному земельному участку (постоянного и временного пользования): включать в состав активов, увеличивающих стоимость объекта, или включать в состав расходов?
Земельный налог увеличивает стоимость возводимого объекта строительства
Порядок бухгалтерского учета затрат, осуществляемых заказчиком (застройщиком) при реконструкции, в настоящее время установлен Инструкцией о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10). Инструкция № 10 устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете заказчика в строительной деятельности, застройщика в строительной деятельности стоимости объекта строительства при возведении, реставрации, реконструкции посредством отражения затрат на возведение, реставрацию, реконструкцию в бухгалтерском учете организаций (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций).
Затраты, увеличивающие стоимость объекта учета (объекта строительства), подразделяются на затраты, предусматриваемые и не предусматриваемые сводным сметным расчетом стоимости строительства (п. 5 Инструкции № 10). К затратам, не предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся затраты, невключаемые в сводный сметный расчет, в т.ч. суммы земельного налога и арендной платы, исчисленные за земельные участки, предоставленные для возведения объектов строительства |*|.
* Информация о том, как рассчитать земельный налог, если недвижимость приобретена в текущем периоде
В Инструкции № 10 термины используются в значении, установленном Законом Республики Беларусь от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» (далее – Закон № 300-З).
В соответствии со ст. 1 Закона № 300-З:
– возведение объекта строительства – совокупность работ, в т.ч. строительно-монтажных, пусконаладочных, и мероприятий, результатом которых является создание объекта строительства;
– реконструкция объекта – совокупность работ, в т.ч. строительно-монтажных, пусконаладочных, и мероприятий, направленных на использование по новому назначению объекта и (или) связанных с изменением его основных технико-экономических показателей и параметров, в т.ч. с повышением потребительских качеств, определяемых техническими нормативными правовыми актами, изменением количества и площади помещений, строительного объема и (или) общей площади здания, изменением вместимости, пропускной способности, направления и (или) места расположения инженерных, транспортных коммуникаций (замена их участков) и сооружений на них.
Исходя из вышеизложенного для целей отражения затрат по строительству объекта в соответствии с Инструкцией № 10:
1) понятие «реконструкция» охватывается понятием «строительство объекта», т.е. входит в состав данного термина (определения), что прямо указано в п. 1 Инструкции № 10;
2) при этом реконструкция и возведение объекта являются разными терминами.
Как учитывать земельный налог при реконструкции объекта?
На увеличение стоимости объекта строительства относятся суммы земельного налога, исчисленные за земельные участки, предоставленные для возведения объектов строительства (п. 5 Инструкции № 10).
Важно! Норма об отнесении на увеличение стоимости объекта строительства сумм земельного налога по земельным участкам, на которых осуществляется реконструкция объектов, Инструкцией № 10 либо иными нормативными правовыми актами не предусмотрена.
Как правило, реконструкция проводится в отношении объектов, которые уже расположены на ранее предоставленном (выделенном) организации земельном участке и уже эксплуатируются организацией. В таком случае суммы земельного налога по земельным участкам отражаются организацией:
– в бухгалтерском учете – в составе текущих расходов;
– в налоговом учете – включаются в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли (ст. 203 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
По возводимым объектам суммы земельного налога подлежат включению в стоимость объектов незавершенного капитального строительства, за исключением случая, предусмотренного подп. 4.3 п. 4 НК (суммы земельного налога, исчисленные за земельные участки (части земельного участка), занятые возводимыми объектами сверхнормативного незавершенного строительства, с применением ставок земельного налога, увеличенных на коэффициент 2) (п. 3 ст. 203 НК).
Таким образом, налоговое законодательство также содержит термин «возведение», а не «строительство» для целей отражения в налоговом учете исчисленных сумм земельного налога, т.е. порядок налогового учета сумм земельного налога является идентичным (аналогичным) порядку бухгалтерского учета таких сумм земельного налога |*|.
* Информация об исчислении земельного налога при выделении земельного участка сельхозназначения
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации, хотя организация реализует проект «Реконструкция ВЛ-10 в пролетах опор 240-244», ей выделяются новые земельные участки в постоянное и временное пользование, целевое использование которых определено как строительство и обслуживание объекта.
В подобной ситуации суммы земельного налога по таким вновь выделенным земельным участкам в период проведения реконструкции (до даты приемки реконструируемого объекта в эксплуатацию в соответствии с требованиями Положения о порядке приемки в эксплуатацию объектов строительства, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 06.06.2011 № 716) следует относить на увеличение стоимости объекта строительства, т.е. отражать в составе иных затрат по проведению реконструкции на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» (п. 5 Инструкции № 10).
