В приведенной ниже таблице систематизирован порядок бухгалтерского учета курсовых разниц организациями, исходя из норм:
– Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102);
– Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее – Национальный стандарт № 69);
– Указа Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 103);
– Указа Президента Республики Беларусь от 07.05.2015 № 189 «О пересчете стоимости обязательств организаций, осуществляющих лизинговую деятельность» (далее – Указ № 189);
– Указа Президента Республики Беларусь от 21.08.2017 № 298 «О списании курсовых разниц» (далее – Указ № 298);
– Указа Президента Республики Беларусь от 28.12.2017 № 468 «Об отражении курсовых разниц в налоговом учете» |*| (далее – Указ № 468).
* Информация об учете курсовых разниц
Изменения в бухгалтерском учете курсовых разниц
Примечание. Указ № 298 может применяться организациями, применявшими Указ № 103. В целях Указа № 298 суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов и в составе доходов будущих периодов, – это соответствующие курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. во все случаях, за исключением возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства (до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств), основных средств, отнесенные согласно Указу № 103 на доходы (расходы) будущих периодов и не списанные на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, по состоянию на 31.12.2017.
До принятия Указа № 298 все курсовые разницы, относимые согласно Указу № 103 в состав расходов будущих периодов, подлежали списанию на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, не позднее 31 декабря 2017 г.
Отметим, что размер превышения сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, над суммами курсовых разниц, числящихся на эту дату в составе доходов будущих периодов, напрямую зависит от порядка и сроков списания курсовых разниц, установленных руководителем организации применительно к Указу № 103.
Применение норм Указов № 103 и № 298 закрепляется в учетной политике.
Случай, когда курсовые разницы по-разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учете
В приведенной выше таблице рассмотрены варианты бухгалтерского учета курсовых разниц, признание расходов (доходов) при котором совпадает с налоговым учетом. Нерассмотренным остался один случай, при котором доходы признаются в ином порядке. Он изложен в Указе № 468.
Так, коммерческие организации, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, вправе сумму такого превышения в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г.:
– включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении;
– учитывать при исчислении части прибыли (дохода) в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 28.12.2005 № 637 «О порядке исчисления в бюджет части прибыли государственных унитарных предприятий, государственных объединений, являющихся коммерческими организациями, а также доходов от находящихся в республиканской и коммунальной собственности акций (долей в уставных фондах) хозяйственных обществ и об образовании государственного целевого бюджетного фонда национального развития» |*| (далее – Указ № 637).
Рассмотрим отдельные вопросы, возникающие в связи с принятием Указа № 468.
Нормы Указа № 468 так же, как и Указа № 298, следует рассматривать в увязке с нормами Указа № 103.
Важно! На отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ № 468 не распространяется. На 2018 г. в бухгалтерском данные курсовые разницы не могут быть перенесены в составе доходов будущих периодов.
Организациям, применявшим при учете курсовых разниц нормы Указа № 103, следовало списать в бухгалтерском учете курсовые разницы с доходов будущих периодов на доходы по финансовой деятельности, не позднее 31 декабря 2017 г.:
Д-т 98 «Доходы будущих периодов» – К-т 91 «Прочие доходы и расходы».
Два варианта отражения курсовых разниц
С принятием Указа № 468 организации, применяющие при учете курсовых разниц нормы Указа № 103, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, получили право на применение двух вариантов отражения суммы такого превышения в налоговом учете.
Организации вправе:
1) на основании норм Указа № 103 аналогично порядку, применяемому в бухгалтерском учете, списать все курсовые разницы, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, на внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении;
2) суммы курсовых разниц |*|, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышающие суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г., включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, на основании норм Указа № 468.
* Информация о списании курсовых разниц декабря 2017 г.
Во втором случае суммы курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, в размере сумм курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, списываются на внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении. Суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списываются на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении. Указ № 468 не предусматривает «сворачивание» курсовых разниц.
Возникают отложенные налоговые обязательства
Поскольку периоды признания доходов в отношении курсовых разниц, переносимых для целей налогообложения прибыли на 2018 г., для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли не будут совпадать, возникнут налогооблагаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства.
Начисление отложенного налогового обязательства отражается (п. 19 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113):
Д-т 99 «Прибыли и убытки» – К-т 65 «Отложенные налоговые обязательства».
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств:
Д-т 65 – К-т 99.
Подведем итоги
Приведенная ниже схема поможет определить, нормы какого Указа может применить в 2018 г. организация, применявшая нормы Указа № 103, у которой на 31 декабря 2017 г. числились суммы курсовых разниц как в составе доходов будущих периодов, так и в составе расходов будущих периодов.
Возможность применения норм указов № 298 и № 468 зависит от того, каких курсовых разниц больше.
