Ситуация 1. Застройщик понес расходы в размере, превышающем суммы средств, внесенных дольщиками на строительство
Строительная организация согласно заключенным договорам долевого строительства ведет работы в качестве застройщика по строительству капитального строения с помещениями общественного назначения (торговыми помещениями).
В договоре долевого строительства указано, что цена помещения является фиксированной и не подлежит изменению в течение срока действия договора.
По итогам строительства объекта в учете застройщика были аккумулированы затраты на строительство объекта и сумма «входного» НДС, относящаяся к строящемуся объекту.
В ходе выполнения обязательств по договорам долевого строительства застройщик понес расходы в сумме, превышающей суммы средств, внесенных дольщиками на строительство.
Передача дольщикам затрат на строительство объекта и приходящихся на эти затраты сумм «входного» НДС оформлена в 2015 г. актом на передачу дольщику затрат, произведенных при создании объекта, в размере, не превышающем сумму внесенных дольщиком на расчетный счет застройщика денежных средств. В результате распределения затрат и сумм НДС, приходящихся на эти затраты согласно участию дольщиков, образовалась не уплаченная дольщиками сумма затрат и «входного» НДС, которую уплатил застройщик за счет собственных средств |*|.
* Информация о том, как заказчику строительства правильно произвести вычеты по НДС, если строительно-монтажные работы еще не начаты, а затраты уже есть, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
1. Имеет ли право застройщик принять к вычету в 2016 г. суммы «входного» НДС, которые приходятся на долю затрат, оплаченных застройщиком за счет собственных средств и не переданных дольщикам?
2. Учитывается ли при налогообложении прибыли сумма затрат, уплаченная застройщиком за счет собственных средств?
У застройщика есть право на вычет НДС, если часть суммы НДС не возмещается дольщиками
Объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (п. 1 ст. 93 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Деятельность организаций по исполнению функций заказчика, застройщика при строительстве объектов, не поступающих впоследствии в собственность организации-заказчика, застройщика (строительство за счет привлеченных средств – средств дольщиков или средств бюджета), предполагает оказание услуг по исполнению функций заказчика, застройщика, предусмотренных перечнем функций заказчика, застройщика, руководителя (управляющего) проекта по возведению, реконструкции, капитальному ремонту, реставрации и благоустройству объекта строительства, определенным в приложении к постановлению Минстройархитектуры Республики Беларусь от 04.02.2014 № 4, и направленных на реализацию обязательств перед инвестором по организации строительства здания или сооружения.
При ведении заказчиком (застройщиком) строительства в интересах третьих лиц (в т.ч. дольщиков) и передаче третьему лицу (в т.ч. дольщику) по окончании строительства фактически произведенных затрат по строительству объекта заказчик (застройщик) в пределах суммы договора с третьим лицом (в т.ч. дольщиком) выделяет суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным (ввезенным) заказчиком (застройщиком) для ведения строительства в интересах третьих лиц (в т.ч. дольщиков) и не являющимся вложениями в долгосрочные активы заказчика (застройщика). Выделение сумм НДС третьему лицу (в т.ч. дольщику) заказчик (застройщик) производит в следующих случаях:
– при указании этих сумм налога в первичных учетных документах продавцами таких товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– при уплате этих сумм НДС заказчиком (застройщиком) при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь;
– при исчислении заказчиком (застройщиком) и уплате в бюджет этих сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь (п. 7 ст. 105 НК).
При этом застройщик должен учитывать ограничение, установленное подп. 19.13 п. 19 ст. 107 НК. Из него следует, что не принимаются к вычету суммы НДС, подлежащие передаче заказчиком (застройщиком) третьим лицам (в т.ч. дольщикам) в соответствии с частью седьмой п. 7 ст. 105 НК.
При ведении строительства до привлечения третьего лица (в т.ч. дольщика) суммы НДС, ранее принятые к вычету заказчиком (застройщиком) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые не являются вложениями в долгосрочные активы заказчика (застройщика), подлежат восстановлению заказчиком (застройщиком) на дату заключения договора с третьим лицом (в т.ч. дольщиком).
При ведении заказчиком, застройщиком строительства в интересах третьих лиц (в т.ч. дольщиков), которыми являются юридические лица, затраты, учтенные заказчиком, застройщиком на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы», не являются вложениями в долгосрочные активы заказчика, застройщика (п. 53 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10; далее – Инструкция № 10). В этом случае заказчик, застройщик по окончании строительства передает третьему лицу (в т.ч. дольщику) фактически произведенные затраты по строительству в разрезе каждой части объекта и оборудования с учетом их распределения (п. 40 Инструкции № 10). При этом в акте на передачу затрат, произведенных при создании объекта, оформленного для дольщика (юридического лица), должна быть указана следующая информация:
– наименование объекта учета;
– сумма фактических затрат по строительству с учетом их распределения в соответствии с п. 40 Инструкции № 10;
– процент долевого участия;
– сумма фактических затрат по строительству, приходящихся на долю дольщика;
– сумма налога на добавленную стоимость, приходящегося на долю дольщика;
– сумма оплаты по договору;
– сумма фактических затрат по строительству в пределах суммы договора;
– сумма налога на добавленную стоимость, приходящегося на долю дольщика в пределах суммы договора;
– сумма переоценки, приходящейся на долю дольщика (справочно).
Таким образом, суммой НДС, «подлежащей передаче», для целей применения ограничения, установленного подп. 19.13 п. 19 ст. 107 НК, будет являться только сумма НДС, фактически переданная дольщику, у которого возникает право на ее вычет.
Та сумма налоговых вычетов, которая не передается дольщику, относится у заказчика (застройщика) к расходам на строительство и включается у него в состав налоговых вычетов.
На основании вышеизложенного у застройщика в 2016 г. есть право на вычет НДС в части суммы НДС, которая не возмещается дольщиками (не предъявляется дольщикам) |*|.
* Четыре практические ситуации по распределению налоговых вычетов по НДС доступны для подписчиков электронного «ГБ»
Застройщик может учесть при налогообложении прибыли суммы затрат, оплаченных за счет собственных средств
Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяют как положительную (отрицательную) разницу между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 127 НК).
По мнению авторов, убыток, отраженный в регистрах бухгалтерского учета организации-застройщика при передаче дольщикам затрат в связи с тем, что сумма затрат по строительству превысила сумму средств, полученную от дольщиков по заключенным договорам о создании объектов долевого строительства, для целей налогового учета является внереализационным расходом.
В настоящее время перечень внереализационных расходов, которые могут быть учтены при определении облагаемой налогом прибыли, определен в ст. 129 НК.
В нем отсутствует прямая норма о том, что вышеуказанные убытки застройщика могут быть включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Вместе с тем на основании подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК в состав внереализационных расходов могут быть включены «другие расходы, потери, убытки плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие расходы отражаются не ранее даты их фактического осуществления (возникновения)».
Комментарий эксперта журнала «ГБ»
Как показала практика, разные инспекции МНС в ответ на обращения налогоплательщиков по данному вопросу высказывают разные точки зрения на то, может или не может рассматриваемый убыток быть учтен при определении облагаемой налогом прибыли.
По мнению МНС, данный убыток может быть учтен при налогообложении прибыли (online-конференция «Налогообложение прибыли организаций в 2015 году», материал опубликован на сайте: http://www.belta.by/ru/conference/i_465.html, дата доступа 31.03.2015, Юлия Волкогонова, главный государственный налоговый инспектор МНС).
Обоснованием послужило следующее.
Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 127 НК). При этом:
– внереализационные доходы – это доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 128 НК);
– внереализационные расходы – это расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 129 НК).
Таким образом, если договорами долевого строительства установлена фиксированная цена объекта долевого строительства для каждого дольщика, то разница между договорной ценой объекта долевого строительства и фактической стоимостью строительства данного объекта может быть учтена застройщиком-заказчиком при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов или внереализационных доходов с соблюдением норм гл. 14 НК.
Вместе с тем организации-застройщику в целях исключения предъявления к ней возможных претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем обратиться с запросом в инспекцию по налогам и сборам по месту регистрации.
Ситуация 2. Расходы застройщика меньше сумм средств, внесенных дольщиками на строительство
В ходе выполнения обязательств по договорам долевого строительства расходы застройщика оказались меньше сумм, внесенных дольщиками на строительство.
При этом договором долевого строительства предусмотрено, что сумма дохода, полученная от дольщиков в рамках этого договора и превышающая сумму понесенных застройщиком расходов на строительство, дольщику не возвращается.
1. Учитывается ли при налогообложении прибыли указанная сумма дохода, полученная от дольщиков, если договором определено, что эта сумма не возвращается дольщикам?
2. Облагается ли этот доход НДС?
Если договором определено, что сумма превышения не возвращается дольщику, то застройщик должен включить ее в налоговую базу по налогу на прибыль
Доход, полученный застройщиком при передаче дольщикам затрат в связи с тем, что сумма затрат по строительству меньше суммы средств, полученной (причитающейся к получению) от дольщиков по заключенным договорам о создании объектов долевого строительства, для целей налогового учета является внереализационным доходом.
В настоящее время перечень внереализационных доходов, которые учитывают при налогообложении и которые не учитывают при определении облагаемой налогом прибыли, установлен в ст. 128 НК.
Нормами ст. 128 НК, равно как и требованиями иных нормативных правовых актов, не установлено никаких исключений, которые позволяли бы организации-застройщику не учитывать полученный доход при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, сумма дохода, полученная от дольщиков в рамках договоров долевого строительства, превышающая сумму понесенных застройщиком расходов на строительство, если договором определено, что эта сумма не возвращается дольщику, застройщик должен включить в налоговую базу по налогу на прибыль.
Сумма разницы между договорной и фактической стоимостью строительства у застройщика облагается НДС
Оборот по реализации услуг по исполнению функций заказчика (застройщика) при строительстве объектов является объектом обложения НДС на основании п. 1 ст. 93 НК.
Налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) за реализованные услуги сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных услуг (подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК).
Таким образом, остающаяся в распоряжении заказчика, застройщика разница меж-ду полученной от дольщиков по договору суммой денежных средств (договорной стоимостью строительства) и суммой денежных средств, израсходованной на строительство объекта (фактической стоимостью строительства), облагается НДС у застройщика (подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК) |*|.
* Информация об изменениях, произошедших в порядке определения налоговой базы и вычетах по НДС по строительным работам с участием субподрядчиков, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
