Ситуация. Для погашения старого кредита взят новый
Организация получила кредит в иностранной валюте (далее – кредит № 2). Его цель – рефинансирование инвестиционных затрат на строительство объекта основных средств по первоначально взятому кредиту (далее – кредит № 1). Кредит № 2 использован по назначению, просрочек по платежам не было. Учетной политикой организации предусмотрено:
– проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия к бухучету основных средств, учитывать в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств;
– использовать нормы Указа Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 103) в части возможности отнесения курсовых разниц на счет 08 «Вложения в долгосрочные активы».
Как отражаются в бухучете организации в период строительства и после ввода объекта в эксплуатацию в качестве объекта основного средства:
1) проценты по кредиту № 2;
2) курсовые разницы при погашении обязательств по кредиту № 2;
3) расходы по покупке иностранной валюты (в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка) для погашения обязательств по кредиту № 2?
УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ
В период строительства
В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами |*|, займами. Исключение – проценты по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
* Информация о валютном кредите, полученном на строительство здания
Для дальнейшего рассмотрения вопроса воспользуемся нормами Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10).
Так, затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, подразделяются на затраты:
– предусматриваемые сводным сметным расчетом стоимости строительства (далее – сводный сметный расчет);
– не предусматриваемые сводным сметным расчетом.
Сводным сметным расчетом не предусматриваются некоторые затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, в т.ч. начисленные до даты утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию проценты по полученным заказчиком, застройщиком кредитам и займам, направленным на оплату товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством (п. 5 Инструкции № 10).
Бухгалтерский учет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию.
Поскольку кредит № 2 направлен на погашение иного кредита, ранее полученного для целей строительства (кредита № 1), а не на оплату товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством, то проценты по нему не относятся на счет 08. Они относятся на счет 91.
В бухучете организации следует отразить на сумму начисленных процентов по кредиту № 2:
Д-т 91 – К-т 66, 67.
После окончания строительства
Первоначальная стоимость основных средств не изменяется, кроме случаев:
– реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;
– переоценки основных средств согласно законодательству;
– иных случаев, установленных законодательством (п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26).
К таким «иным» случаям можно отнести норму постановления Минфина Республики Беларусь от 11.03.2013 № 16 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета»: проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств |*|, начисленные после принятия к бухучету основных средств, организации вправе учитывать в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств.
* Информация об отражении процентов по валютному кредиту
Поскольку кредит № 2 направлен на погашение иного кредита, ранее полученного для целей строительства (кредита № 1), а не на приобретение (создание) основного средства (здания), то проценты по нему не относят на счет 08. Они относятся на счет 91.
В бухучете организации следует отразить на сумму начисленных процентов по кредиту № 2:
Д-т 91 – К-т 66, 67.
УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ
По общему правилу курсовые разницы от пересчета активов и обязательств в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (п. 15 Инструкции № 102).
К «случаю, установленному законодательством» можно отнести п. 1 Указа № 103. Им определен особый порядок отражения курсовых разниц для коммерческих организаций. Они вправе относить суммы разниц:
1) образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2017 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в официальную денежную единицу Республики Беларусь:
– до принятия этих объектов к бухучету в качестве основных средств – на стоимость вложений в долгосрочные активы;
– после принятия их к бухучету в качестве основных средств – на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года;
2) образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в случаях, не предусмотренных выше, – на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2017 г.
В нашей ситуации курсовые разницы возникли при приобретении валюты для погашения обязательств по кредиту № 2 (в период строительства и после окончания строительства), направленному на погашение другого кредита, ранее полученного для целей строительства (кредита № 1), а не при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств. Поэтому организация не вправе относить курсовые разницы на счет 08. Их следует относить на счет 91 записью:
Д-т 91 – К-т 66, 67.
При этом суммы курсовых разниц, образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г., можно относить на доходы (расходы) будущих периодов (счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» |*|):
Д-т 97 – К-т 66, 67
или
Д-т 66, 67 – К-т 98
– с последующим списанием на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы) при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2017 г.:
Д-т 98 – К-т 91
или
Д-т 91 – К-т 97.
* Информация об использовании в учете счета 98
РАСХОДЫ ПО ПОКУПКЕ ВАЛЮТЫ
Специальных норм по порядку учета расходов по покупке валюты законодательство не содержит.
Расходы по покупке иностранной валюты, в т.ч. для приобретения (создания) инвестиционных активов, учитываются в составе расходов по текущей деятельности и отражаются на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчете 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») как расходы по реализации и прочему выбытию денежных средств (п. 13 Инструкции № 102).
Для обобщения информации о движении денежных средств в белорусских рублях для приобретения иностранной валюты предназначен счет 57 «Денежные средства в пути».
По дебету субсчета 57-2 «Денежные средства для приобретения иностранной валюты» отражаются:
– перечисление денежных средств в белорусских рублях для приобретения иностранной валюты;
– превышение рублевого эквивалента приобретенной иностранной валюты над суммой в белорусских рублях, списанной с расчетного счета.
По кредиту субсчета 57-2 отражается сумма приобретенной иностранной валюты по курсу покупки на дату зачисления на валютный счет и превышения списанной с расчетного счета суммы в белорусских рублях над рублевым эквивалентом приобретенной иностранной валюты (п. 43 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).
Следовательно, расходы по покупке иностранной валюты в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка на момент покупки отражаются записью:
Д-т 90-10 – К-т 57-2.
