Новаций в исчислении НДС в 2017 г. немало. Многие из них коснулись порядка выставления электронного счета-фактуры (ЭСЧФ). Можно ли уменьшить оборот по реализации без подписанного покупателем ЭСЧФ? Какой срок предусмотрен для его выставления?
Эти и иные новации Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) разъясняет автор.
Обороты при возврате и стоимость объектов можно уменьшить только на основании подписанного ЭСЧФ
Обороты по реализации с целью исчисления НДС |*| продавец уменьшает на основании выставленного покупателю исправленного (дополнительного) ЭСЧФ, подписанного покупателем электронной цифровой подписью (ЭЦП). Необходимое условие – ранее выставленный продавцом ЭСЧФ покупатель также подписал ЭЦП (п. 11 ст. 103 НК). Это правило применяется:
– при возврате покупателем продавцу товаров;
– отказе от выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав;
– уменьшении стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.
* Информация о сравнении законодательства 2016 и 2017 гг. в части исчисления НДС
Данный порядок применяется и в 2016 г. на основании разъяснений МНС.
Таким образом, для уменьшения налоговой базы НДС, например, при возврате товара продавец дожидается подписи покупателя на дополнительном (исправленном) ЭСЧФ, оформленном на возвращенный товар, если покупатель подписал ранее выставленный на этот товар ЭСЧФ.
Реализация товаров по розничным ценам: право продавца стало обязанностью
Продавец не вправе, а обязан:
1) предъявить сумму и ставку НДС по требованию покупателей;
2) выставить ЭСЧФ по заявленному требованию (пп. 4 и 4-1 ст. 105 НК).
Кроме того, плательщики, которым поручена реализация имущества, отчужденного в результате реквизиции, конфискации, по решению суда в порядке взыскания налогов, сборов (пошлин) и пеней, штрафов за совершение административных правонарушений и (или) преступлений путем обращения взыскания на имущество по обязательствам собственника, по требованию покупателей обязаны выставить ЭСЧФ, в котором указывают самостоятельно выделенную из цены реализации сумму НДС.
Обязанности комиссионера при предъявлении НДС
Если комиссионер исчисляет НДС в соответствии со ст. 92 НК по объектам, реализуемым комитентом, то он предъявляет НДС покупателю в ЭСЧФ, который создает на основании ЭСЧФ, выставленного комиссионером на Портал в момент фактической реализации (п. 71 ст. 105 НК).
Основания для исправления неверно предъявленной суммы НДС
В п. 8-1 ст. 105 НК сказано:
1) для корректировки продавцом в сторону уменьшения излишне предъявленной суммы НДС нужны:
– акт сверки расчетов, подписанный продавцом и покупателем;
– исправленный (дополнительный) ЭСЧФ, подписанный покупателем – плательщиком в Республике Беларусь ЭЦП;
2) для корректировки продавцом в сторону уменьшения, неправильно выделившим в ЭСЧФ и первичных учетных документах ставку и сумму НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – активы) в связи с приданием нормативным правовым актом обратной силы, нужен и акт сверки расчетов, подписанный продавцом и покупателем, и исправленный (дополнительный) ЭСЧФ, подписанный покупателем – плательщиком в Республике Беларусь ЭЦП;
3) для корректировки покупателем в сторону уменьшения налоговых вычетов в связи с корректировкой продавцом излишне предъявленной суммы НДС нужен акт сверки расчетов, подписанный продавцом и покупателем, независимо от факта выставления продавцом исправленных (дополнительных) ЭСЧФ;
4) для корректировки покупателем в сторону уменьшения налоговых вычетов в связи с корректировкой продавцом неправильно предъявленной ставки и суммы НДС из-за придания нормативным правовым актам обратной силы нужен акт сверки расчетов, подписанный продавцом и покупателем, независимо от факта выставления продавцом исправленных (дополнительных) ЭСЧФ.
Продавец уменьшает исчисленную сумму НДС на основании акта сверки расчетов, подписанного продавцом и покупателем, в месяце выставления им и подписания покупателем – плательщиком в Республике Беларусь ЭЦП исправленных (дополнительных) ЭСЧФ. Покупатель же уменьшает суммы налоговых вычетов в месяце составления и подписания акта сверки расчетов между продавцом и покупателем.
Крестьянские (фермерские) хозяйства относят «входной» НДС на затраты
Сохранилась следующая норма: суммы НДС включаются в затраты плательщика по производству и реализации активов при налогообложении в случае использования приобретенных (ввезенных) активов для производства и (или) реализации активов, операции по реализации которых освобождены от обложения НДС. Это правило не распространяется на суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе основных средств и нематериальных активов (пп. 2 и 3 ст. 106 НК).
В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) активов при производстве и (или) реализации активов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и активов, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, суммы НДС включаются в затраты плательщика по производству и реализации активов, учитываемые при налогообложении, нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации активов, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации активов. И здесь исключение составляют суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе основных средств и нематериальных активов.
С 1 января 2017 г. в НК указано, что эти положения применяются крестьянскими (фермерскими) хозяйствами, освобождаемыми от НДС согласно п. 1 ст. 328 НК, в части деятельности по производству продукции растениеводства (кроме цветов и декоративных растений), животноводства (кроме пушного звероводства), рыбоводства и пчеловодства.
Справочно: крестьянские (фермерские) хозяйства в течение 3 лет со дня их государственной регистрации в части деятельности по производству продукции растениеводства (кроме цветов и декоративных растений), животноводства (кроме пушного звероводства), рыбоводства и пчеловодства освобождаются от налогов, сборов (пошлин), установленных НК (п. 1 ст. 328 НК).
Таким образом:
– отнесение на затраты сумм «входного» НДС осуществляется крестьянскими (фермерскими) хозяйствами только:
в течение 3 лет со дня их государственной регистрации;
в части деятельности по производству продукции растениеводства (кроме цветов и декоративных растений), животноводства (кроме пушного звероводства), рыбоводства и пчеловодства;
– на затраты не относятся суммы «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам.
Данный порядок применялся и до 2017 г.
Порядок выставления ЭСЧФ претерпел изменения
1. Изменен срок выставления ЭСЧФ.
ЭСЧФ выставляется (направляется) не ранее дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При вывозе товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов), облагаемых по ставке НДС в размере 0 %, плательщик направляет на Портал ЭСЧФ не позднее 10-го числа месяца, следующего за истечением отчетного периода, за который обороты по реализации отражены в налоговой декларации по НДС.
При реализации товаров, не облагаемых НДС (освобождаемых от НДС), суммы НДС по которым вычитаются в полном объеме, плательщик направляет на Портал ЭСЧФ не позднее 10-го числа месяца, следующего за истечением определенного НК срока.
Таким образом, крайний срок выставления ЭСЧФ отодвинут с 5-го на 10-е число.
Вместе с тем иногда невозможно соблюсти и такой срок создания ЭСЧФ (например, в ситуации с работами (услугами), день оказания которых определяется по правилу 20-го числа).
В связи с этим в части третьей п. 5 ст. 106-1 НК прописали следующее. Если по истечении срока, установленного выше, не наступил момент фактической реализации активов либо отсутствуют подтверждающие наступление момента фактической реализации таких активов сведения или оформленные в установленном порядке первичные учетные документы, ЭСЧФ выставляется (направляется) не позднее 2 рабочих дней соответственно:
– с даты наступления момента фактической реализации активов;
– даты получения сведений или оформления первичных учетных документов, подтверждающих наступление момента фактической реализации активов.
При этом в таком ЭСЧФ в качестве даты совершения операции указывается дата наступления момента фактической реализации активов, определяемая по пп. 1 и 2 ст. 92-1 и ст. 100 НК.
Пример 1. Создание ЭСЧФ по ремонтным работам
Ремонт оборудования выполнен в январе 2017 г. Акт выполненных работ составлен 25.01.2017. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц. По состоянию на 20.02.2017 акт не подписан заказчиком. Исходя из п. 1 ст. 100 НК днем оказания услуг считается 25.01.2017.
ЭСЧФ не может быть создан не позднее 10.02.2017. ЭСЧФ создается не позднее 22.02.2017 (т.е. не позднее 2 рабочих дней с 20.02.2017).
Аналогичный принцип использовался в 2016 г. для определения срока выставления ЭСЧФ по работам (услугам) в связи с неподписанием акта заказчиком не позднее 20-го числа исходя из подп. 21.3 п. 21 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15).
2. На 10-е число отодвинут срок создания ЭСЧФ на таможенный НДС: при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь.
Исключение – ввоз с территории государств – членов Евразийского экономического союза. В этом случае срок создания ЭСЧФ – день, на который приходится день уплаты (зачета) НДС, но не ранее дня представления в таможенный орган декларации на товары, подтверждающей выпуск товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой, и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (абз. 3 п. 6 ст. 106-1 НК).
3. Расширен перечень случаев, при которых ЭСЧФ не создается:
– при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров индивидуальными предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС при реализации активов. Данное положение не применяется индивидуальными предпринимателями с 1-го числа месяца, в котором они признаны плательщиками НДС при реализации активов.
Указанный порядок в 2016 г. применялся в соответствии с пп. 42 и 43 Инструкции № 15;
– при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговая база НДС по которым в соответствии с законодательством признается равной нулю (равна нулю).
Пример 2. Реализация трудовой книжки
Трудовые книжки реализуются работникам по цене приобретения. Налоговая база для исчисления НДС равна нулю.
Такой оборот не отражается в налоговой декларации по НДС из-за нулевой налоговой базы и суммы НДС. Поэтому нет смысла его показывать в ЭСЧФ;
– при реализации услуг по перевозке между юридическими лицами, входящими в сводный баланс основной деятельности государственного объединения «Белорусская железная дорога», невключаемых в налоговую базу НДС в соответствии с п. 9 ст. 98 НК.
4. Расширен перечень случаев, когда ЭСЧФ выставляется только на Портал без направления контрагенту.
Плательщик создает ЭСЧФ и направляет на Портал без необходимости его выставления покупателю активов при реализации экспортируемых транспортных услуг, обороты по реализации которых облагаются НДС по ставке 0 % |*| в соответствии с абз. 4 части первой подп. 1.1.1 п. 1 и п. 4 ст. 102 НК (дополнение в п. 8 ст. 106-1 НК).
* Информация о том, как применять льготы по НДС
Пример 3. Экспорт транспортных услуг и ЭСЧФ
Заказчиком экспортируемых транспортных услуг выступает белорусский плательщик НДС.
В 2016 г. перевозчик обязан выставить ему ЭСЧФ.
С 2017 г. такой ЭСЧФ будет направляться только на Портал и не будет перегружать личный кабинет заказчика.
5. В случае сбоев в работе Портала ЭСЧФ все равно нужно будет создать.
В 2016 г. в случае невозможности выставления, направления, получения ЭСЧФ в связи с недоступностью Портала (в т.ч. из-за отсутствия электропитания и (или) выхода из строя оборудования (его части)), недостаточностью ресурсов Портала, недоступностью и (или) отсутствием каналов связи с Порталом, включая недостаточность ширины каналов связи с Порталом, со сбоем в работе программного обеспечения (баз данных), используемого для обращения ЭСЧФ), а также в иных аналогичных случаях плательщики при исчислении НДС и осуществлении налоговых вычетов имели право принимать к вычету НДС на основании только первичных учетных документов без создания ЭСЧФ по операциям, совершенным в этот период.
С 1 января 2017 г. п. 20 изложен в новой редакции: в случае невозможности выставления (направления) ЭСЧФ в связи с недоступностью Портала (в т.ч. из-за отсутствия электропитания и (или) выхода из строя оборудования (его части)), недостаточностью ресурсов Портала, недоступностью и (или) отсутствием каналов связи с Порталом, включая недостаточность ширины каналов связи с Порталом), плательщик обязан не позднее 5 рабочих дней со дня возобновления работоспособности Портала выставить (направить) ЭСЧФ в соответствии с требованиями ст. 106-1 НК.
Таким образом, в новом году не предусмотрено вычитать НДС |*| на основании только первичных учетных документов при нерабочем Портале. Выставить ЭСЧФ все равно нужно – не позднее 5 рабочих дней со дня возобновления работы Портала.
* Информация о том, что изменится в применении налоговых вычетов по НДС в 2017 г.
