Когда у организации возникает постоянное представительство (зависимый агент)?
Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признаются:
• постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 180 НК [1]) |*|*|.
Исключение – деятельность подготовительного или вспомогательного характера, предусмотренная в п. 5 ст. 180 НК;
** Порядок и особенности открытия иностранными организациями представительств
• организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (далее – организация) (подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК).
Последний вариант специалисты налоговых органов определяют как «постоянное представительство, зависимый агент».
Не признается постоянным представительством иностранной организации в Республике Беларусь место, используемое ею исключительно для одной или нескольких следующих целей:
– хранение, демонстрация или поставка товаров;
– закупка товаров, (работ, услуг), имущественных прав для иностранной организации;
– сбор или распространение информации для иностранной организации;
– осуществление иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер (п. 5 ст. 180 НК).
Рассмотрим применение этих положений на практике.
Ситуация 1
При заключении агентского договора образование постоянного представительства нерезидента зависит от полномочий и функций, которые исполняет агент
Белорусская организация будет оказывать иностранной организации услуги по поиску поставщиков товаров на территории Республики Беларусь, отгрузке этих товаров с территории республики на склад иностранной организации, расположенный за пределами Беларуси |*|. Для этого заключается агентский договор, по условиям которого агентом выступает белорусская организация.
* Практику налогообложения иностранных организаций в 2019 г.
В законодательстве Республики Беларусь нет понятия «агентский договор». Вместе с тем гражданские права и обязанности могут возникать из договоров и иных сделок, не предусмотренных законодательством, но не противоречащих ему. Законодательство допускает заключение смешанного договора, содержащего элементы различных договоров (п. 2 ст. 391 ГК [2]). Агентский договор по своему содержанию близок к договорам комиссии и поручения.
В зависимости от конкретной формулировки предмета договора он может являться либо договором подряда, либо договором возмездного оказания услуг. Оба вида договора (подряд и оказание услуг) предусматривают осуществление исполнителем определенной деятельности по заданию и в интересах заказчика в течение определенного договором периода.
Если исходить из того, что в обязанности белорусского резидента будут входить поиск производителей (или поставщиков) товаров на экспорт, формирование партий товаров (груза) на экспорт, поиск перевозчиков груза, организация погрузки, иные операции, которые можно оценить как дополнительную (вспомогательную) деятельность иностранной организации в Республике Беларусь через белорусскую организацию, то постоянное представительство у нерезидента в Беларуси не возникает.
Однако если у белорусской организации кроме указанных функций и обязанностей есть полномочия на заключение контрактов на поставку товаров производителей (поставщиков) на экспорт и она ими воспользуется, то у иностранной организации в соответствии с нормой подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК возникает постоянное представительство в Республике Беларусь.
По мнению специалистов в области налогообложения, под заключением договора понимается ведение переговоров зависимым агентом с целью выработки основных (существенных) условий договора, в результате которого у иностранной организации возникают обязательства по их исполнению.
К основным условиям договора:
Ситуация 2
Исполнение резидентом вспомогательных функций не ведет к образованию постоянного представительства нерезидента
У белорусской организации с иностранной фирмой (Бельгия) заключен договор о том, что белорусская организация за вознаграждение изучит вопрос об образующихся объемах производства побочных продуктов на белорусских предприятиях и, если эти объемы представят интерес для бельгийской фирмы, белорусская организация организует экспорт данных товаров.
Во исполнение договоренностей белорусская организация провела исследование по определению объемов выхода побочной продукции на белорусских перерабатывающих предприятиях, довела результаты исследования до сведения иностранной фирмы, получила за эти услуги вознаграждение и уплатила с этих оборотов налоги и сборы в бюджет Республики Беларусь.
Впоследствии между белорусским резидентом и бельгийской фирмой заключено дополнительное соглашение о заготовке этой продукции, ее доработке и подготовке к экспорту. В функции белорусского резидента входила подготовка продукции к продаже и транспортировке, в т.ч. ее сортировка, комплектация партий, упаковка, затаривание, обеспечение специфических условий ее содержания при хранении и транспортировке, организация ее доставки в страны Европы.
Расчеты за указанную продукцию происходят между экспортерами и бельгийской фирмой |*|.
В данной ситуации побочная продукция белорусских перерабатывающих предприятий проходит предэкспортную подготовку на территории Беларуси, но белорусская организация, которая занималась доработкой и подготовкой этой продукции к экспорту, не является:
– переработчиком продукции по давальческой схеме;
– постоянным представительством бельгийской фирмы в Беларуси.
Это подтверждается следующими фактами.
Побочная продукция не подвергается дополнительной переработке: нет технологических операций, изменяющих химические или физические свойства продукции, с ней происходят только операции по доработке и подготовке к продаже и транспортировке.
Бельгийская фирма не получает доходы от деятельности на территории Беларуси, а только несет расходы. Белорусская организация не имеет полномочий на заключение каких-либо договоров от имени и по поручению этой иностранной компании на реализацию продукции (товаров) и фактически не производит таких действий.
Кроме того, согласно п. 5 ст. 180 НК не признается постоянным представительством иностранной организации в Республике Беларусь место, используемое ею исключительно для целей:
– сбора или распространения информации для иностранной организации;
– закупки товаров для иностранной организации.
Поскольку при организации и исполнении вывоза продукции соблюдены вышеуказанные нормы, у бельгийской фирмы не сформировалось постоянное представительство в Республике Беларусь.
Ситуация 3
При наличии нескольких договоров комиссии с нерезидентами постоянное представительство возникнет у того нерезидента, для которого выполняются активные функции
Белорусская организация занимается оптовой и комиссионной торговлей, в т.ч. осуществляет торгово-посредническую деятельность на условиях договоров комиссии с резидентами разных стран (Германии, Чехии и Польши) на долгосрочной основе.
Товары комитентов Чехии и Германии комиссионер реализует по указанной ими цене, не ищет покупателей и не формирует с ними условия договоров на реализацию. Комиссионное вознаграждение формируется в процентном отношении от стоимости реализованного товара.
С комитентом – резидентом Польши комиссионер договорился таким образом, что он может реализовать его товар по цене, превышающей цену, указанную в грузовой таможенной декларации. При этом комиссионное вознаграждение зависит от размера продаж.
В случае с польским комитентом у белорусского комиссионера появляются активные функции: он согласно предоставленным ему нерезидентом полномочиям занимается поиском покупателей в Беларуси, проводит с ними переговоры и устанавливает цену товара, формирует объемы продаж и оговаривает другие существенные условия договора.
Для польского резидента будет признано, что его деятельность осуществляется в Беларуси через постоянное представительство в лице зависимого агента – белорусского комиссионера |*|.
* Вопросы-ответы по налогообложению в Республике Беларусь иностранных организаций в 2019 г.
Ситуация 4
Расчеты сырьем за услуги по переработке давальческого сырья не ведут к образованию постоянного представительства нерезидента
Украинская организация заключила с белорусским предприятием договор на переработку сельскохозяйственного сырья. Расчет за выполненную работу украинская организация производит не в денежной форме, а путем передачи дополнительного объема сырья.
Отношения переработчика и давальца, совершаемые в рамках такого договора, не приведут к возникновению постоянного представительства при условии эквивалентности стоимости обмениваемых услуг (работ), оказанных белорусским переработчиком, и сырья, переданного нерезидентом в оплату этих услуг.
Иными словами, нужно, чтобы исполнялись следующие условия:
– стоимость оказанных переработчиком услуг (работ) должна быть эквивалентна стоимости дополнительного объема сырья, полученного белорусским переработчиком в собственность от нерезидента;
– весь выработанный из давальческого сырья объем продукции, принадлежащий нерезиденту, должен передаваться украинской организации и вывозиться ею за пределы Республики Беларусь;
– объем продукции, который выработан из сырья нерезидента, перешедший в собственность белорусской организации-переработчика, является собственной продукцией переработчика, и он может распоряжаться ею по своему усмотрению.
При таких условиях белорусский переработчик не признается зависимым агентом иностранной организации.
Налоговые обязательства нерезидента и зависимого агента
Иностранная организация, планирующая осуществлять на территории Республики Беларусь деятельность через организацию, признаваемую постоянным представительством иностранной организации (зависимым агентом), должна до начала осуществления такой деятельности встать на налоговый учет в налоговом органе по месту нахождения такой организации (подп. 1.6 п. 1 ст. 70 НК).
Зависимый агент обязан:
1) исполнять налоговые обязательства иностранной организации, а также нести ответственность за их исполнение, установленную для плательщиков;
2) уплачивать налоги, сборы (пошлины) за счет денежных средств иностранной организации, постоянным представительством которой он является.
При недостаточности денежных средств и отсутствии иного имущества иностранной организации зависимый агент обязан исполнять налоговые обязательства за счет собственных денежных средств с указанием в налоговых декларациях (расчетах) и платежных инструкциях на уплату налогов, сборов (пошлин) УНП, присвоенного иностранной организации в Республике Беларусь (п. 7 ст. 42 НК);
3) вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена налоговым или таможенным законодательством; представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и (или) информацию, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин), и др. (п. 1 ст. 22 НК);
4) вести бухгалтерский учет и отчетность по деятельности постоянного представительства нерезидента в Беларуси (п. 3 ст. 22 НК).
