* Информация о том, как вернуться на ведение книги учета доходов и расходов, если обнаружена ошибка в определении критерия выручки, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Показателей книги учета доходов и расходов недостаточно для ведения бухгалтерского учета
Книга учета доходов и расходов не содержит всей информации, которая отражается в бухгалтерском учете организации при его ведении (на счетах бухгалтерского учета).
Справочно: порядок ведения книги регулирует постановление МНС, Минфина, Минтруда и соцзащиты и Минстата Республики Беларусь от 19.04.2007 № 55/60/59/38 "Об установлении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и о некоторых вопросах ее заполнения" (далее – постановление № 55/60/59/38).
Например, в книге учета доходов и расходов отсутствует информация:
– о показателе затрат (при ведении бухгалтерского учета отражается на счетах 20, 26, 44 и т.д.);
– расходах будущих периодов (при ведении бухгалтерского учета отражается на счете 97);
– наличии и стоимости основных средств, не являющихся объектами обложения налогом на недвижимость, и суммах начисленной по ним амортизации (в бухгалтерском учете отражается на счетах 01 и 02);
– запасах (информация отражается на счете 10, 43 и т.д.) и др.
Таким образом, при переходе на ведение бухгалтерского учета организация прежде всего сталкивается с необходимостью определения начальных (входящих) показателей, или остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Как определить остатки по счетам бухгалтерского учета, которые будут использованы в качестве начальных (входящих) показателей
Остатки следует определить как для целей начала ведения бухгалтерского учета, так и для последующего составления бухгалтерской отчетности, которую организация также обязана будет составлять после перехода на ведение бухгалтерского учета согласно требованиям п. 1 ст. 14 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон № 57-З), п. 2 ст. 288, п. 1 ст. 291 НК.
Мнение эксперта
Справедливости ради отметим, что на практике достаточно большое количество организаций, которые ведут книгу учета доходов и расходов и наряду с ней осуществляют ведение бухгалтерского учета (как для более быстрого получения информации, необходимой для расчета определенных показателей, так и на всякий случай, если когда-нибудь придется перейти на ведение бухгалтерского учета) либо ведут какие-то вспомогательные таблицы, расчеты, расшифровки и т.п., которые позволяют быстро получить необходимую информацию. Однако организации делают это "неофициально", а значит, так же, как и организации, не осуществлявшие ведение бухгалтерского учета вообще, они обязаны обеспечить наличие документов, подтверждающих правильность определения остатков по счетам бухгалтерского учета, которые будут использованы в качестве начальных (входящих) показателей.
Важно! Каким образом осуществлять восстановление или налаживание бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации, законодательство Республики Беларусь прямо не определяет. В связи с этим каждая из организаций, которая применяла упрощенную систему налогообложения (УСН) и вела книгу учета доходов и расходов, вправе сама определить методику организации начала ведения бухгалтерского учета.
Независимо от выбранной методики определения начальных (входящих) остатков по счетам бухгалтерского учета конечный результат должен обеспечить наличие достоверных данных об имущественном положении организации. Иными словами, он должен соответствовать определению бухгалтерского учета, приведенному в ст. 1 Закона № 57-З ("система непрерывного формирования информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах организации посредством документирования, инвентаризации, учетной оценки, двойной записи на счетах бухгалтерского учета, обобщения в отчетности"), а также принципам бухгалтерского учета, закрепленным в ст. 3 Закона № 57-З.
Три важные составляющие восстановления бухгалтерского учета
Для восстановления бухгалтерского учета организациям необходимо следующее:
1. Наличие первичных учетных документов, подтверждающих совершенные финансово-хозяйственные операции (акты выполненных работ (оказанных услуг), авансовые отчеты, товарные и товарно-транспортные накладные и т.п.). Имеющиеся у организации первичные учетные документы, связанные с приобретением, внутренним перемещением и списанием активов, а также подтверждающие совершение иных хозяйственных операций, являются одними из "исходных" данных, на основании которых следует восстанавливать бухгалтерский учет.
2. Соблюдение процедуры фактического пересчета имеющихся активов.
Данная процедура не является инвентаризацией в ее классическом понимании. Она сводится к проверке наличия, фактического состояния, а также определения стоимостного выражения (оценки) активов и обязательств, которые следует отразить на счетах бухгалтерского учета.
По мнению автора, постановке на учет подлежат активы, которые могут быть использованы в финансово-хозяйственной деятельности организации. Соответственно отражать в бухгалтерском учете активы, находящиеся в состоянии, непригодном для их использования (которые согласно первичным учетным документом были приобретены ранее), чтобы сразу же осуществить их последующее списание по результатам инвентаризации, не требуется. При этом отражению на счетах бухгалтерского учета в отношении таких "испорченных" активов могут подлежать возвратные отходы (лом черных и цветных металлов, драгметаллы и т.п.), от использования (отчуждения) которых организация может извлечь экономические выгоды.
3. Определение стоимости, по которой будут отражаться имеющиеся у организации основные средства, материалы, готовая продукция, товары и т.п. на счетах учета активов.
Конечно, у организации имеются в наличии первичные учетные документы, которые подтверждают стоимостную оценку приобретенных основных средств, оборотных активов. Однако они все уже могли использоваться (и, возможно, на протяжении достаточно длительного периода времени) в хозяйственной деятельности организации, т.е. частично утратили свои "потребительские" свойства либо полностью использованы. Объекты основных средств имеют остаточную стоимость, запасы – стоимостную оценку с учетом списания их стоимости (части стоимости) в затраты по производству и реализации продукции, товаров, работ, услуг и т.п.
Как поставить на учет основные средства и иные долгосрочные активы
Постановку на учет активов (как долгосрочных, так и краткосрочных) с теоретической точки зрения можно осуществлять как по первоначальной стоимости их приобретения, так и по "остаточной", т.е. недосписанной стоимости, так как прямых указаний либо ограничений по данному вопросу законодательство Республики Беларусь не содержит. При этом при постановке на учет долгосрочных активов по остаточной стоимости сумму начисленной амортизации определяют "расчетным" путем исходя из срока полезного использования соответствующих долгосрочных активов, который организация определила при постановке данных активов на учет.
Пример 1. Расчет суммы амортизации
В январе 2010 г. организация, применяющая УСН и ведущая учет в книге учета доходов и расходов, приобрела производственное оборудование стоимостью 30 000 000 руб.
С июля 2015 г. организация перешла на ведение бухгалтерского учета.
По Нормативным срокам службы основных средств, утвержденным постановлением Минэкономики Республики Беларусь от 30.09.2011 № 161, установлены линейный способ начисления амортизации и срок полезного использования данного оборудования, равный нормативному сроку службы, – 10 лет.
Однако с учетом того, что с момента приобретения данного оборудования оно активно используется в хозяйственной деятельности организации, т.е. имеет определенную степень износа, постановка на бухгалтерский учет оборудования осуществлена по "остаточной" стоимости, а именно:
– на счете 01 "Основные средства" отражена первоначальная стоимость приобретения в размере 30 000 000 руб.;
– на счете 02 "Амортизация основных средств" – расчетная сумма начисленной амортизации (исходя из линейного способа начисления амортизации и периода использования оборудования для начисления амортизации с февраля 2010 г. по июнь 2015 г., т.е. 65 месяцев): 30 000 000 / 120 мес. × 65 мес. = 16 250 000 руб.
Отметим, что возможность проведения "искусственной" переоценки за период использования оборудования, определения "расчетной" суммы переоценки изменения стоимости оборудования за период его эксплуатации и отражения результатов переоценки оборудования за период его эксплуатации на счете 83 "Добавочный капитал" требованиями действующего законодательства Республики Беларусь не предусмотрена.
Не предусмотрена такая возможность и по объектам основных средств, относящимся к иным группам (зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и т.п.).
Постановка на учет иных долгосрочных активов (строительных материалов и оборудования к установке, которые отражаются на счетах 07 "Оборудование к установке и строительные материалы", 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 08 "Вложения в долгосрочные активы") осуществляется в сумме фактических затрат организации на приобретение долгосрочных активов путем вложений в уставные фонды иных организаций, предоставления долгосрочных займов, осуществления расходов на строительство и т.п. на основании имеющихся первичных учетных документов, платежных документов, договоров и т.п.
Постановка на учет запасов и готовой продукции
Постановку на учет запасов (сырья и материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, горюче-смазочных материалов, запасных частей, тары, инвентаря, хозяйственных принадлежностей, инструментов, оснастки и приспособлений, сменного оборудования, специальной (защитной), форменной и фирменной одежды и обуви, которые не были использованы (переданы в производство)) осуществляют в бухгалтерском учете на счет 10 "Материалы" в оценке (по стоимости), указанной в первичных учетных документах, подтверждающих их приобретение.
Постановка на учет иных запасов, которые уже были переданы в производство (началась их фактическая эксплуатация), отражается по их "остаточной" стоимости, которую определяют "расчетным" методом с учетом методов и способов ведения бухгалтерского учета, установленных в учетной политике организации (должна быть разработана и утверждена до начала ведения бухгалтерского учета при прекращении ведения книги учета доходов и расходов).
Пример 2. Определяем остаточную стоимость отдельных предметов в обороте
Организация, применяющая УСН и ведущая учет в книге учета доходов и расходов, в марте 2014 г. приобрела письменный стол стоимостью 500 000 руб., который с момента его приобретения используется в хозяйственной деятельности организации.
С июля 2015 г. организация перестала вести книгу учета доходов и расходов и ведет бухгалтерский учет на общих основаниях.
Согласно принятой с июля 2015 г. учетной политике стоимость отдельных предметов в составе оборотных средств организация включает в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) в следующем порядке: 50 % – при передаче в эксплуатацию, 50 % – при выбытии за непригодностью.
С учетом положений учетной политики стол подлежит постановке на бухгалтерский учет по стоимости в размере 250 000 руб. (500 000 руб. – 500 000 руб. × 50 %).
Одним из самых проблемных является вопрос о стоимостной оценке для постановки на учет готовой продукции, которая в бухгалтерском учете организации отражается на счете 43 "Готовая продукция". Сложность заключается в следующем: в связи с тем что бухгалтерский учет не велся, определить фактическую себестоимость ее производства, за исключением крайне редких случаев, практически невозможно.
Отражение в бухгалтерском учете стоимости готовой продукции в учетных ценах также будет не вполне корректным вариантом, так как учетной ценой может быть и цена реализации готовой продукции. Это может повлечь предъявление к организации претензий со стороны налоговых органов в связи с завышением показателя затрат (в тех случаях, если организация с УСН перешла на общую систему налогообложения).
Самым корректным в данной ситуации являлся бы вариант определения "расчетной" фактической себестоимости остатков готовой продукции на дату перехода организации на ведение бухгалтерского учета.
Осуществить расчет фактической себестоимости остатков готовой продукции организация может на основании составленной калькуляции с расшифровкой статей затрат, которые подтверждены соответствующими расчетами (сырье и материалы, зарплата, налоги и отчисления от заработной платы, амортизация и т.п. без рентабельности), т.е. в большинстве случаев по "минимальной" стоимости, что определенным образом "страхует" организацию прежде всего в области налогообложения.
Однако, как уже указывалось выше, любой из вариантов может быть признан как правильным, так и неправильным – право выбора в каждой конкретной ситуации остается за самой организацией.
При определении "входящих" остатков по счетам бухгалтерского учета организации необходимо также учитывать, что при ведении книги учета доходов и расходов согласно нормам п. 2 ст. 288 НК налоговая база налога при УСН |*| (валовая выручка) определялась по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (принцип оплаты).
* Информация по применению на практике новаций в упрощенной системе налогообложения доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Организации, изменившие принцип отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав с принципа оплаты на принцип начисления, выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных и не оплаченных до 1-го числа месяца, с которого изменен принцип отражения выручки, и внереализационные доходы, причитавшиеся к получению и не полученные до этой даты, отражение которых в соответствии со ст. 128 НК не приходится на указанную дату либо после нее, отражают по мере поступления оплаты (фактического получения внереализационных доходов), а в случае непоступления оплаты (неполучения внереализационных доходов) в течение налогового периода, в котором изменен принцип отражения выручки, – на последнее число данного налогового периода (п. 4 ст. 288 НК).
На основании вышеизложенного при определении "входящих" остатков по счетам бухгалтерского учета у организации может возникнуть необходимость отражения остатков на счете 45 "Товары отгруженные" в части стоимости отгруженных материалов, товаров, готовой продукции и иных активов, оплата по которым на дату перехода на ведение бухгалтерского учета от покупателей еще не поступила.
Стоимостный показатель остатка материалов, товаров определяют по цене приобретения, которая была указана в первичных учетных документах, стоимость отдельных активов (например, основных средств, готовой продукции) – "расчетным" методом по остаточной стоимости, по фактической себестоимости выпущенной продукции и т.д.
Восстановление учета по счетам расчетов, денежных средств и другим счетам
Аналогичный порядок действий организация должна совершить в отношении каждого из счетов бухгалтерского учета, найдя необходимый для этого источник информации:
– счет 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" – на основании актов сверки;
– счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – на основании данных книги учета доходов и расходов;
– счета 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета" – на основании данных банковских документов (выписок по счетам);
– счет 50 "Касса" – на основании данных кассовой книги, книг кассира;
– счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" – на основании данных книги учета доходов и расходов, данных ведомостей по заработной плате и т.п.;
– счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения" – на основании данных договоров и банковских документов;
– счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" – на основании данных книги учета доходов и расходов, платежных документов, актов сверки с ИМНС;
– счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" – на основании данных книги учета доходов и расходов, данных банковских учреждений, займодавцев и т.п.;
– счет 80 "Уставный капитал" – на основании данных учредительных документов и т.п.
При этом следует отметить, что данные по отдельным счетам бухгалтерского учета, например по счетам 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", 91 "Прочие доходы и расходы", 83 "Добавочный капитал", 63 "Резервы по сомнительным долгам", 94 "Недостачи и потери от порчи имущества" и ряду иных счетов, у организации будут отсутствовать.
Два важных вопроса, возникающие у организации при восстановлении учета
При восстановлении и постановке бухгалтерского учета организации, которая прекратила ведение книги учета доходов и расходов |*| и перешла на ведение бухгалтерского учета, надо обратить внимание на следующие вопросы.
* Информация по заполнению книги учета доходов и расходов доступна всем на портале GB.BY
1. За какой период необходимо восстанавливать бухгалтерский учет: за весь период деятельности организации, когда не осуществлялось его ведение (велась книга учета доходов и расходов), либо достаточно просто определить остатки на дату начала его ведения?
Действующее законодательство прямого ответа на данный вопрос не дает. Вместе с тем можно утверждать, что поскольку организация была освобождена от ведения бухгалтерского учета (т.е. не вела бухгалтерский учет, не нарушая при этом требования законодательства), а также принимая во внимание тот факт, что норма о необходимости восстановления бухгалтерского учета за весь период, когда организацией, применяющей УСН, велась книга учета доходов и расходов, законодательно не установлена, то определение остатков на дату перехода на ведение бухгалтерского учета не будет противоречить требованиям законодательства.
Если организация примет решение и будет иметь техническую возможность восстановления бухгалтерского учета за весь период, когда ею велась книга учета доходов и расходов, то данной вариант также будет соответствовать требованиям законодательства. Это тоже облегчит подтверждение правомерности определения стоимостной оценки некоторых активов, которые будут отражены в бухгалтерском учете на дату начала его ведения, например определения себестоимости произведенной либо отгруженной продукции. Однако при применении второго варианта контролирующие органы могут утверждать, что организация вела бухгалтерский учет и до даты превышения критерия валовой выручки в размере 4,1 млрд. руб., т.е. воспользовалась правом ведения бухгалтерского учета, а в связи с этим неправомерно применяла при определении валовой выручки (налоговой базы по налогу при УСН) "принцип оплаты", так как с учетом фактического ведения бухгалтерского учета должна была применять "принцип начисления".
2. За счет какого источника отражать постановку активов и обязательств на баланс?
Так как ведение бухгалтерского учета подразумевает метод двойной записи, то при внесении остатков по счетам учета активов и обязательств организация должна отразить источник их постановки на учет:
Д-т 01, 04, 07, 08, 10, 41, 43, 51, 52, 55, 57, 58 и т.д. – К-т ?
Аналогичная проблема возникает при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с отражением показателей по кредиту соответствующих счетов:
Д-т ? – К-т 60, 62, 80, 66, 67, 68 и т.п.
Порядок отражения в бухгалтерском учете подобных хозяйственных операций (операций по внесению остатков по счетам бухгалтерского учета) требованиями законодательства Республики Беларусь не определен.
На практике наиболее удобным и эффективным вариантом внесения остатков по счетам бухгалтерского учета является использование не предусмотренного законодательством и типовым планом счетов бухгалтерского учета так называемого вспомогательного счета "00" (который является "техническим счетом", применяемым практически во всех программных продуктах ("1С:Бухгалтерии", "Галактике" и подобных системах компьютерной обработки данных бухгалтерского учета).
При этом независимо от выбранного способа "технической" реализации ввода остатков по счетам бухгалтерского учета все способы приводят к одному и тому же результату. После ввода остатков организация все равно спишет "незакрытые остатки" (сальдо) со счета 00 "Вспомогательный счет" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" либо при использовании для ввода остатков счета 84 у организации на данном счете останется показатель финансового результата деятельности на дату перехода на ведение бухгалтерского учета.
С учетом вышеизложенного алгоритм внесения остатков по счетам бухгалтерского учета будет выглядеть примерно так:
Д-т 01 – К-т 00 – 200 000 000 руб.;
Д-т 04 – К-т 00 – 1 500 000 руб.;
Д-т 10 (по субсчетам и номенклатуре) – К-т 00 – 35 000 000 руб.;
Д-т 45 – К-т 00 – 20 000 000 руб.;
Д-т 51 – К-т 00 – 60 000 000 руб.;
Д-т 60 (по контрагентам и договорам) – К-т 00 – 170 000 000 руб.
Итого актив (остатки по дебету счетов) – 486 500 000 руб.
Д-т 00 – К-т 60 – 120 000 000 руб.;
Д-т 00 – К-т 66, 67 – 210 000 000 руб.;
Д-т 00 – К-т 69 – 8 000 000 руб.;
Д-т 00 – К-т 70 – 25 000 000 руб.;
Д-т 00 – К-т 80 – 10 000 000 руб.
Итого пассив (остатки по кредиту счетов без учета счета 84) – 373 000 000 руб.
Заключительная проводка:
Д-т 00 – К-т 84 – 113 500 000 руб.
(486 500 000 руб. – 373 000 000 руб.).
