1. Переоценка валютных ЦБ в связи с изменением курса иностранных валют
Возникающие при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте или в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости финансового инструмента по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком Республики Беларусь, изменения в учетной оценке финансового инструмента не являются изменениями его амортизированной или справедливой стоимости (п. 4 НСБУ № 74 [1]).
Вышеуказанная норма означает, что возникающие при переоценке финансовых инструментов (финансовых активов и (или) финансовых обязательств) курсовые разницы являются самостоятельным видом дохода и (или) расхода в бухгалтерском учете.
Для целей бухгалтерского учета и отчетности под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 НСБУ № 69 [2]).
На основании вышеизложенного стоимость приобретенных ЦБ, равно как и стоимость оплаченного накопленного в цене ЦБ процентного дохода, которые номинированы в иностранной валюте, а также начисляемый процентный доход после приобретения ЦБ, номинированных в иностранной валюте, подлежат обязательной переоценке:
– на дату совершения хозяйственной операции;
– на последнее число календарного месяца.
Важно! ЦБ, номинированные в иностранной валюте, подлежат обязательной переоценке независимо от того, приобретались ли они за иностранную валюту и (или) белорусские рубли.
В бухгалтерском учете курсовые разницы, возникающие при переоценке финансовых активов, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (см. таблицу).
Важно! К счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения» либо 58 «Краткосрочные финансовые вложения» могут быть открыты субсчета, на которых стоимостная оценка финансового актива выражена только в белорусских рублях, в т.ч. и в отношении ЦБ, номинированных в иностранной валюте. Например, к таким субсчетам будут относиться субсчета счетов 06 либо 58, на которых учитывается показатель операционных затрат в белорусских рублях, включаемых в первоначальную стоимость приобретения ЦБ в случае ее отнесения к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости». Показатели, отраженные на данных субсчетах, не переоцениваются.
2. Возможность «переклассификации» финансового актива и его перевода из одной категории в другую
В настоящее время прямые нормы о том, как поступать организации, если она примет решение, что приобретенные ЦБ, которые она изначально планировала реализовать, будут удерживаться до погашения с целью получения дохода до окончания срока их обращения, в НСБУ № 74 отсутствуют.
Так, в случае, если организация приняла решение о реализации ЦБ, которые первоначально были отнесены к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», необходимость переклассификации таких ЦБ и их перевода в категорию «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости» у организации отсутствует |*|. В такой ситуации организация отразит в учете прекращение финансового актива в связи с его выбытием (реализацией) в порядке, определенном гл. 6 НСБУ № 74.
* О зависимости бухучета ЦБ от категорий, к которым они относятся
Если организация примет решение о том, что приобретенные ЦБ, которые она изначально планировала реализовать, будут удерживаться до погашения с целью получения дохода до окончания срока их обращения, такие ЦБ фактически необходимо отнести к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», так как организации, несмотря на отсутствие в НСБУ № 74 прямой нормы о возможности «перевода» ЦБ из одной категории в другую, по мнению автора, подобную ситуацию следует квалифицировать как изменения в учетных оценках и соответственно руководствоваться требованиями НСБУ № 80 [3].
Справочно: изменение в учетной оценке – корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (п. 2 НСБУ № 80).
Суммы изменений в учетных оценках определяются исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами (п. 6 НСБУ № 80).
Сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения, указанного в части второй п. 7 НСБУ № 80, отражается в составе:
– доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;
– доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (п. 7 НСБУ № 80).
Сумма изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается (часть вторая п. 7 НСБУ № 80):
– в бухгалтерском учете – по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение;
– бухгалтерской отчетности – за отчетный период посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности.
Справочно: возможность перевода ЦБ категории «предназначенные для торговли» в категорию «удерживаемые до погашения» ранее действовавшей Инструкцией по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 22.12.2006 № 164, либо иными нормативными правовыми актами также не была предусмотрена.
3. Создание резерва под обесценение ЦБ и обесценение финансового актива
Для обобщения информации о резервах под обесценение краткосрочных финансовых вложений, создаваемых в порядке, установленном законодательством, предназначен счет 59 «Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений».
Сумма создаваемого резерва под обесценение краткосрочных финансовых вложений отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 59. Аналогичная запись делается при увеличении величины созданного резерва. Уменьшение величины созданного резерва, а также восстановление суммы резерва при выбытии краткосрочных финансовых вложений, по которым был создан резерв, отражаются по дебету счета 59 и кредиту счета 91 (п. 45 Инструкции № 50 [4]).
Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву.
Таким образом, возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений по ЦБ должна быть прежде всего предусмотрена законодательством |*|.
Отметим, что в настоящее время действует Инструкция № 168 [5], п. 4 которой определено, что она не применяется для создания и отражения в бухгалтерском учете и отчетности резервов на покрытие возможных убытков по активам, которые являются результатом обесценения финансовых вложений в ЦБ.
Иные НПА, регламентирующие порядок создания, использования и списания резерва под обесценение финансовых вложений по ЦБ, в настоящее время отсутствуют.
Соответственно организация вправе отразить обесценение по ЦБ только в отношении ЦБ, относящихся к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости» на основании п. 16 НСБУ № 74, которое также может отражаться на счете 59.
