Специальное регулирование осуществления маркетинговых услуг в законодательстве отсутствует, поэтому к маркетинговым услугам необходимо применять общее регулирование оказания услуг, а также требования и правила к договору возмездного оказания услуг, которые предусмотрены в ГК [1].
При заключении договора на оказание маркетинговых услуг с российской организацией следует руководствоваться определением, содержащимся в абз. 11 п. 2 Протокола к Договору ЕАЭС [2]: маркетинговые услуги – услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров (работ, услуг) в целях определения мер по созданию необходимых экономических условий производства и обращения товаров (работ, услуг), включая характеристику товаров (работ, услуг), выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы.
Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, необходимые или обязательные для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 402 ГК).
Оказание услуг на возмездной основе предполагает, что одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 733 ГК).
В договоре об оказании маркетинговых услуг должно быть четко определено, какие именно маркетинговые услуги будут оказаны организации (предмет договора). Перечень услуг может быть согласован сторонами в техническом задании на проведение маркетинговых исследований.
Другой основной обязанностью заказчика является оплата услуг по договору возмездного оказания услуг в порядке и сроки, предусмотренные договором.
Для выполнения этой обязанности стороны должны согласовать цену подлежащих оказанию услуг, порядок и сроки оплаты, а также иные обстоятельства, которые могут повлиять на расчеты между сторонами. Результат исполнения услуги следует фиксировать в акте выполненных работ и в отчете об оказанных услугах с приложением аналитических таблиц, фото- и видеофайлов. Все это в совокупности и будет отчетом.
Важно! Содержание акта и отчета об оказанных услугах должно удовлетворять следующим требованиям:
– в акте должен быть указан детальный перечень услуг;
– отчет должен быть конкретным, содержать подробные данные по области исследования, географии, отрасли финансово-хозяйственной деятельности, товару (работам, услугам), целевому клиенту и т.п.;
– отчет должен соответствовать целям, заявленным в договоре (техническом задании).
Определяем объект обложения налогом на доходы у налоговых резидентов
Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и извлекающие из источников в Беларуси доходы, указанные в ст. 189 НК [3], признаются плательщиками налога на доходы. В большинстве случаев обязанность по его исчислению и перечислению в бюджет возложена на белорусские организации и ИП (налоговых агентов), начисляющие и (или) выплачивающие им доходы.
Доходы, полученные нерезидентами от оказания маркетинговых услуг белорусским организациям, признаются объектом обложения налогом на доходы и облагаются по ставке 15 %. Датой возникновения обязательств по уплате налога на доходы признается приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 189, п. 1 ст. 191, подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК).
Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается наиболее ранняя из дат:
– дата начисления дохода в бухучете;
– дата выплаты дохода иностранной организации (подп. 2.1–2.3 п. 2 ст. 191 НК).
Справочно: если белорусская организация (налоговый агент) применяет УСН и ведет книгу учета доходов и расходов, днем начисления дохода признается дата выплаты дохода иностранной организации (осуществления платежа, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (п. 4 ст. 191 НК).
Налог на доходы |*|, исчисленный белорусской организацией (налоговым агентом), следует удержать из средств, причитающихся к выплате иностранной организации, и перечислить в бюджет. Налоговый агент обязан представить в налоговую инспекцию декларацию (расчет) по налогу на доходы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), на который приходится дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы. Уплата налога производится не позднее 22-го числа этого же месяца (подп. 1.12.1 п. 1, подп. 3.1 п. 3 ст. 189, части первая, третья п. 5 ст. 193 НК).
* Как уменьшить ставку налога по доходам, полученным в России
Важно! Если исполнитель (иностранная организация) представит заказчику подтверждение, что он имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения, то это позволит получить освобождение от налога на доходы или применить пониженную ставку налога. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Компетентный орган иностранного государства может выдать подтверждение постоянного местонахождения в электронном виде. В этом случае иностранная организация сама или через налогового агента представляет в налоговый орган Республики Беларусь такое подтверждение (графический образ). Налоговый агент может представить подтверждение как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа (приложения к налоговой декларации (расчету) по налогу на доходы).
В качестве документа в электронном виде с ЭЦП для резидентов Российской Федерации компетентным органом иностранного государства является налоговая служба Российской Федерации.
Подтверждение постоянного местонахождения |*| содержит код проверки его подлинности и размещено на сайте компетентного органа иностранного государства.
* Что нужно знать о документальном подтверждении налогового резидентства иностранных организаций
Примером таких подтверждений могут служить справки, выдаваемые в электронном виде (в формате pdf) налоговым органом Российской Федерации.
Их подлинность проверяется на портале налогового органа по адресу: service.nalog.ru/nrez/.
Этот сервис позволяет белорусской организации (заказчику работ, услуг), зная проверочный код, проверить и получить документ, подтверждающий статус исполнителя – налогового резидента Российской Федерации.
Важно! Если на момент начисления (выплаты) белорусской организацией дохода иностранному резиденту подтверждение в налоговый орган не представлено, то приобретатель услуг (белорусская организация) должен выступить в качестве налогового агента, т.е. исчислить, удержать и перечислить налог на доходы в бюджет.
Рассмотрим на практических примерах порядок возникновения объекта обложения налогом на доходы у налогового резидента Республики Беларусь при оказании услуг резидентом Российской Федерации.
Пример 1
Оказание маркетинговых услуг резидентом Российской Федерации
Между торговой организацией – резидентом Республики Беларусь (заказчиком) и иностранной организацией – резидентом Российской Федерации (исполнителем), не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, заключен договор на оказание маркетинговых услуг (услуги по изучению рынка сбыта определенного вида товаров в Российской Федерации).
Договорная стоимость услуг составляет 200 000 рос. руб. В соответствии с договором расчеты произведены в безналичном порядке путем перечисления 100%-й оплаты по факту оказания услуг.
На дату проведения оплаты исполнитель не представил подтверждение постоянного местонахождения на территории Российской Федерации. После подачи заказчиком – резидентом Республики Беларусь в налоговые органы налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы подтверждение было представлено. По этой причине заказчик подал уточненную налоговую декларацию по налогу на доходы в налоговую инспекцию, и налог на доходы по состоянию на 10 ноября 2019 г. был восстановлен в учете. В этот же день резиденту Российской Федерации (исполнителю) были доперечислены денежные средства в сумме 30 000 рос. руб.
28 ноября 2019 г. на расчетный счет торговой организации (заказчика) возвращен из бюджета налог на доходы в полном размере.
Торговой организацией в 2019 г. заявлено, что отчетным периодом по НДС являлся отчетный квартал; учетной политикой ведение книги покупок не установлено.
Официальный курс российского рубля, установленный Нацбанком Республики Беларусь, составил:
– на 20.09.2019 (дату акта выполненных работ (оказанных услуг)) – 3,1986 бел. руб. за 100 рос. руб.;
– 27.09.2019 (дату оплаты) – 3,2275 бел. руб. за 100 рос. руб.;
– 10.11.2019 (дату окончательного расчета) – 3,2112 бел. руб. за 100 рос. руб.
К субсчету 68-5 «Расчеты по прочим платежам в бюджет» открыты дополнительные субсчета:
– 68-5-1 «Расчеты по налогу на доходы»;
– 68-5-2 «Расчеты по НДС по импорту работ, услуг».
В бухучете необходимо сделать следующие записи (см. табл. 1):
Таблица 1
_____________
* Исчисленную сумму налога на доходы необходимо отразить в налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы за III квартал 2019 г.
** Исчисленную сумму НДС следует отразить в налоговой декларации (расчете) по НДС за III квартал 2019 г.
*** По разъяснениям налоговых органов Республики Беларусь, возврату нерезиденту подлежит сумма налога на доходы, которая была получена из бюджета. Поэтому разницу, образовавшуюся в учете, не учитывают при налогообложении прибыли.
**** Сумму НДС, подлежащую вычету, отражают в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2019 г.
Пример 2
Участие в онлайн-конференции по маркетингу, организованной на территории России
Торговая организация – резидент Республики Беларусь (заказчик) заключила договор с организацией – резидентом Российской Федерации (исполнителем) на участие своего работника (начальника отдела продаж) в онлайн-конференции по маркетингу, проходящей на территории России. Стоимость услуги составляет 18 000 рос. руб. Договором предусмотрено, что заказчик производит оплату услуг по факту их оказания путем перечисления денежных средств исполнителю в безналичном порядке.
Исполнитель представил заказчику документ, подтверждающий его местонахождение на территории Российской Федерации, в электронном виде, указав код проверки, подлинность которого было подтверждена на сайте компетентного органа Российской Федерации.
После проведения онлайн-конференции исполнитель и заказчик подписали акт выполненных работ, заказчик перечислил исполнителю 18 000 рос. руб. с валютного счета.
Официальный курс белорусского рубля по отношению к российскому рублю, установленный Нацбанком Республики Беларусь, составил:
– на 27.02.2020 (дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг)) – 3,4137 бел. руб. за 100 рос. руб.;
– 29.02.2020 (последний день месяца) – 3,3406 бел. руб. за 100 рос. руб.;
– 20.03.2020 (дату проведения оплаты исполнителю) – 3,1806 бел. руб. за 100 рос. руб.
Учетной политикой организации установлено, что в бухгалтерском учете доходы и расходы в виде курсовых разниц признают по мере возникновения, а для целей налогообложения прибыли курсовые разницы включают в состав внереализационных доходов и (или) расходов организации в конце года (в IV квартале 2020 г.).
В бухучете необходимо совершить следующие записи (см. табл. 2):
Таблица 2
_____________
* В рассматриваемой ситуации приобретенная услуга по участию в онлайн-конференции по маркетингу не признается маркетинговой услугой |*|, по которой заказчик должен исчислить НДС от ее стоимости. Данный вывод основан на следующих нормах законодательства.
* Маркетинговые услуги и налог на прибыль: когда необходимо контролировать затраты
Взимание косвенных налогов при оказании услуг осуществляют в государстве-члене, территория которого признается местом реализации услуг (п. 2 ст. 72 Договора ЕАЭС). Место реализации услуг устанавливается в соответствии с Протоколом к Договору ЕАЭС. Такая услуга, как участие в онлайн-конференции по маркетингу, не поименована в подп. 1–4 п. 29 Протокола к Договору ЕАЭС. В связи с этим местом реализации услуги следует признавать территорию государства-члена, налогоплательщик которого оказывает услуги (подп. 5 п. 29 Протокола к Договору ЕАЭС).
В рассматриваемом примере, по мнению автора, услугу оказывает российская организация, следовательно, местом реализации услуги является территория Российской Федерации и ЭСЧФ по НДС заказчику на портале ИМНС оформлять не следует.
** С 2020 г. при исчислении налога на прибыль организация имеет право выбрать период, в котором она будет включать курсовые разницы, возникающие в течение года, в состав внереализационных доходов и (или) расходов. Этим периодом может являться либо квартал, в котором курсовые разницы отражены в бухучете, либо IV квартал (часть вторая п. 2 ст. 174, подп. 3.20 п. 3 ст. 174, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК, подп. 1.1 п. 1 Указа № 504 [4]).
С учетом нормы, предусмотренной в учетной политике организации, в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль за I квартал 2020 г. внереализационные доходы, полученные в виде курсовых разниц, в общей сумме 41,96 руб. (13,16 + 28,80) не следует отражать. Их необходимо включить в декларацию (расчет) по налогу на прибыль за IV квартал 2020 г.
*** Если доходы в виде курсовых разниц в бухгалтерском учете признают по мере возникновения, а для налогообложения прибыли их отражают только в IV квартале 2020 г., то в бухгалтерском учете отражают отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п. 10, часть первая п. 19 Инструкции № 113 [5]).
Погашение ОНО в бухучете будет произведено в IV квартале 2020 г. – по мере признания курсовых разниц в налоговом учете в составе внереализационных доходов и расходов. В бухгалтерском учете будет совершена запись (часть вторая п. 19 Инструкции № 113):
Д-т 65 – К-т 99.
