Необходимость уплаты налога на прибыль в бюджет Республики Беларусь у иностранной организации возникает в том случае, если она приобретает в Беларуси такой налоговый статус, как постоянное представительство.
Данный статус определяется исходя из положений ст. 180 НК [1], а также норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Когда строительная площадка приобретает статус постоянного представительства?
Постоянное представительство иностранной организации, расположенное на территории Республики Беларусь, – это постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 180 НК).
Строительная площадка, монтажный или сборочный объект с начала ее (его) существования признаются постоянным представительством иностранной организации, если существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 180 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (часть первая п. 4 ст. 180 НК).
Началом существования строительной площадки признается более ранняя из следующих дат:
Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки работ (акта передачи объекта) или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. Если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились до или после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной строительной площадке.
К строительной площадке, монтажному или сборочному объекту иностранной организации на территории Республики Беларусь относятся:
– место строительства новых, реконструкции (модернизации), расширения, технического переоснащения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества;
– место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции (модернизации), расширения и (или) технического переоснащения сооружений, машин и оборудования, функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам капитальных строений (зданий, сооружений) (часть вторая п. 4 ст. 180 НК).
Важно! Если строительный объект расположен в разных географических пунктах, но представляет собой единое целое (например, магистральные трубопроводы, дороги общего назначения и пр.), то это рассматривается как одна строительная площадка.
Международные соглашения Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения доходов и имущества предусматривают иные сроки по возникновению постоянного представительства иностранных компаний в Беларуси |*| на строительной площадке. Как правило, постоянное представительство возникает спустя 12 месяцев посла начала строительства. Но есть соглашения, нормами которых этот срок предусмотрен в 6, 18 и 24 месяца.
Из вышеизложенного следует, что если нерезидент ведет строительную и аналогичную деятельность на территории Республики Беларусь, которая длится менее срока, указанного в конкретном соглашении, то будет признаваться, что у такой иностранной организации постоянного представительства в Беларуси нет. В этом случае у иностранной организации не появляется обязанность по уплате налога на прибыль в Республике Беларусь.
Важно! Если иностранная организация осуществляет предпринимательскую и иную деятельность, используя несколько постоянных мест деятельности, расположенных на территории республики, в каждом из которых выполняются определенные функции, направленные на получение общего результата, признание наличия постоянного представительства производится налоговыми органами с учетом деятельности всех постоянных мест деятельности иностранной организации, расположенных на территории Республики Беларусь (п. 2 ст. 180 НК).
Постановка иностранной организации на налоговый учет
Иностранная организации должна стать на налоговый учет, если согласно условиям договора срок выполнения работ, услуг на территории Республики Беларусь превышает 180 дней в 12-месячном периоде.
То есть при постановке на налоговый учет иностранная организация должна исходить из сроков, установленных НК, а не международным соглашением.
Ей следует обратиться в налоговый орган по месту осуществления деятельности на территории Республики Беларусь до начала такой деятельности и представить заявление и необходимый пакет документов (подп. 1.5 п. 1 ст. 70 НК).
Объект налогообложения – прибыль, полученная в Республике Беларусь
Для иностранных организаций, осуществляющих строительную деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, валовой прибылью признается сумма прибыли этой организации, полученная через постоянное представительство на территории республики от реализации работ, услуг, предусмотренных договором строительного подряда, и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 167 НК).
Если нерезидент осуществляет деятельность на территории Беларуси в нескольких местах, то декларация по налогу на прибыль представляется:
– в налоговый орган по месту нахождения представительства иностранной организации;
– в налоговый орган по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство (п. 8 ст. 186 НК ).
При определении налогооблагаемой прибыли разрешается делать вычет затрат по производству и реализации (внереализационных расходов) иностранной организации, причем понесенных не только в Республике Беларусь, но и за ее пределами (зарубежные затраты).
Однако и те, и другие затраты должны быть связаны с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Беларуси |*|.
* Два способа законного уменьшения налога на прибыль иностранной организации в Республике Беларусь
Кроме того, затраты должны быть в обязательном порядке подтверждены заключением зарубежной аудиторской организации (аудитора).
Справочно: ограничения (условия) по вычету затрат установлены в пп. 9–13 ст. 180 НК.
Заключение аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, подтверждающее зарубежные затраты, теперь может представляться за отчетные периоды налога на прибыль, т.е. ежеквартально (п. 10 ст. 180 НК).
Рассмотрим вышеизложенное на ситуациях.
Ситуация 1
Соглашением определен иной срок для строительной площадки
По договору с белорусской организацией литовская компания на протяжении 8 месяцев (с июля 2018 г. по февраль 2019 г.) выполняла капитальный ремонт сооружения.
Соглашением с Литвой [2] определено, что строительная площадка или строительный, монтажный либо сборочный объект являются постоянным представительством, если они существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев (п. 3 ст. 5).
Учитывая указанную норму, у литовской компании нет постоянного представительства на территории Беларуси и соответственно отсутствует обязанность по уплате налога на прибыль в бюджет Республики Беларусь.
Однако литовская компания была обязана до начала работ стать на учет в налоговом органе по месту выполнения работ.
Ситуация 2
Определение строительной площадки при строительстве нерезидентом нескольких объектов на одной территории
Иностранная компания (Сербия) по договору с белорусским заказчиком на протяжении более 2 лет занимается возведением жилищного комплекса, состоящего из нескольких зданий и объектов инфраструктуры на одной и той же строительной площадке в г. Минске.
У иностранной компании с момента начала работ в Беларуси возникает постоянное представительство.
Объекты расположены в одном и том же месте, сдаются поэтапно в эксплуатацию. Весь возводимый комплекс рассматривается как одно постоянное представительство, регистрируется в белорусском налоговом органе единожды по месту расположения строящегося жилищного комплекса. Налог на прибыль уплачивается этой компанией по мере отражения выручки нерезидента в бухгалтерском и налоговом учете |*|.
Ситуация 3
Нерезидент строит объекты в разных областях республики
Иностранная организация в качестве генерального подрядчика заключила с белорусским заказчиком в разное время 2 договора строительного подряда по возведению животноводческих комплексов. Сроки строительства в Республике Беларусь по каждому договору превышают 12 месяцев. Один из объектов расположен в Минской области, второй объект – в Могилевской области.
Международное соглашение предусматривает для строительной площадки срок выполнения работ, превышающий 12 месяцев.
Иностранной организации необходимо до начала выполнения работ стать на налоговый учет в Беларуси в каждом месте, где выполняются работы. В каждом населенном пункте в Беларуси у нее возникает постоянное представительство и по ст. 180 НК (в 2018 г. – ст. 139 НК), и по международному соглашению, так как соглашение предусматривает для строительной площадки срок выполнения работ, превышающий 12 месяцев. Подавать налоговую декларацию по налогу на прибыль и уплачивать его в бюджет Республики Беларусь следует по каждому месту осуществления строительной деятельности.
Если у этой иностранной организации для представительских целей открыто представительство и оно располагается в г. Минске, то по его деятельности также следует подавать отдельную декларацию по налогу на прибыль с заполнением только тех разделов, по которым у иностранной компании есть информация по такому представительству.
Ситуация 4
Согласование с налоговым органом места расположения постоянного представительства
Иностранная организация (подрядчик) заключила договор строительного подряда с белорусской организацией (заказчик) на сооружение автодороги, проходящей по территории нескольких областей в Беларуси. По договору продолжительность строительства – 18 месяцев. Строительство начато сразу в разных географических местах Беларуси. Строители по мере выполнения работ передвигаются по территории республики. Для обеспечения строительства техникой, материалами, оборудованием и пр. созданы несколько временных сооружений на протяжении строящейся автодороги. Для управления строительством подрядчик организовал офис в Минской области.
Согласно международному соглашению строительный объект является постоянным представительством, если существует в течение периода, превышающего 12 месяцев.
У иностранной организации возникло постоянное представительство, так как продолжительность работ превышает 12 месяцев. Поскольку в этой ситуации строительный объект представляет собой единое целое с технологической точки зрения и невозможно привязать его к какой-то конкретной географической точке, то место расположения постоянного представительства следует согласовать с налоговыми органами и совместно решить вопрос, где зафиксировать такое месторасположение постоянного представительства.
Налог на прибыль необходимо исчислять и уплачивать по месту расположения постоянного представительства с начала выполнения работ на территории Беларуси.
Ситуация 5
При отсутствии представительства надо проверить, нет ли объекта для исчисления налога на доходы
Иностранная организация (Австрия) выполняет на территории Республики Беларусь монтаж (установку на фундаменте) оборудования и пусконаладочные работы по договору с белорусской организацией. Все работы выполняются в рамках внешнеторгового договора на поставку оборудования. Длительность работ по договору и фактически составила 2 месяца (60 дней).
В данной ситуации доходы австрийской организации не облагаются в Республике Беларусь.
Постоянного представительства у австрийской организации не возникло на основании норм подп. 1.1 п. 1 и п. 4 ст. 180 НК.
Давайте разберемся, возникают ли в этом случае доходы, облагаемые налогом на доходы |*|.
Согласно подп. 1.12.11 п. 1 ст. 189 НК объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь, по установке, наладке находящихся на территории республики оборудования, приспособлений, сооружений (ставка налога – 15 %).
Исключение – доходы, получаемые от оказания услуг по установке, наладке оборудования, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование).
То есть доходы, полученные австрийской компанией за выполненные работы, не являются объектом обложения налогом на доходы.
Справочно: у постоянного представительства возникают налоговые обязательства перед бюджетом Республики Беларусь не только по налогу на прибыль, но и по другим налогам (например, по НДС, по налогу на недвижимость, по удержанию подоходного налога и др.).
