Глава 15 Налогового кодекса РБ (далее – НК) регулирует вопросы налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. С 1 января 2014 г. она действует в редакции Закона РБ от 31.12.2013 № 96-З (далее – Закон № 96-З).
Рассмотрим некоторые изменения и дополнения, внесенные в гл. 15 НК.
В 2014 г. перечень плательщиков налога на доходы дополнен международными организациями (ст. 145 НК)
До 2014 г. плательщиками налога на доходы иностранных организаций были признаны иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Беларуси.
С 2014 г. плательщиками налога на доходы стали также международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами (ст. 145 НК, в ред. Закона № 96-З).
Справочно: некоторые международные организации на основании заключенных с Республикой Беларусь договоров, соглашений и до 2014 г. получали доходы из источников в Республике Беларусь. Нередко у источников выплаты таких доходов возникал вопрос: удерживать ли налог на доходы?
И если с иностранными организациями этот вопрос давно урегулирован на законодательном уровне, то с международными организациями не все так просто.
Иностранные организации и международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами, признаются плательщиками налогов, сборов (пошлин) (подп. 2.2 п. 2 ст. 13 НК). Эта норма присутствовала в НК в редакции 2013 г. Не изменилась она и в 2014 г. При этом НК:
– содержит определение иностранной организации.
К ней относится организация, место нахождения которой не является Республика Беларусь (п. 2 ст. 14 НК). В свою очередь, место нахождения организации определено в ст. 15 НК, и один из основополагающих признаков – это место ее государственной регистрации;
– не содержит определения международной организации.
Как видим, рассматривать международную организацию как иностранную оснований нет. Этому способствует и содержание определения, приведенного в ст. 1 Закона РБ "О международных договорах Республики Беларусь". Из него следовало, что международной организацией является межгосударственная (межправительственная) организация, созданная для выполнения определенных задач международного характера в соответствии с учредительным актом этой организации и обладающая международной правосубъектностью.
Однако в ряде случаев подход к международным организациям был такой же, как к иностранным, поскольку, как правило, штаб-квартиры, офисы таких организаций располагаются за пределами Беларуси, и это приводило к налогообложению доходов международных организаций, полученных из источников в Республике Беларусь, и до 2014 г., если только иное не было предусмотрено международными соглашениями, положения которых распространялись на Республику Беларусь.
Изменились некоторые объекты налогообложения (ст. 146 НК)
Рассмотрим только 2 изменения.
1. С 2014 г. объектом налогообложения являются доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в т.ч.:
– доходы по ценным бумагам, условиями выпуска которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (дисконта);
– доходы от пользования временно свободными средствами на счетах в банках РБ (подп. 1.2 п. 1 ст. 146 НК, в ред. Закона № 96-З).
До 2014 г. налогооблагаемыми объектами являлись процентные (купонные) доходы. Исключение из подп. 1.2 п. 1 ст. 146 НК слов "процентные (купонные)" расширило смысл в толковании налогооблагаемых доходов от долговых обязательств, полученных иностранной организацией из источников в Республике Беларусь.
При этом отметим, что в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества доходы от долговых обязательств рассматриваются в статье "Проценты". В определении термина "проценты" в международных соглашениях присутствует понятие "доходы от долговых требований любого вида".
Например, термин "проценты", содержащийся в п. 4 ст. 11 "Проценты" Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.05.2001, означает доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Для целей ст. 11 штрафы за несвоевременные платежи не рассматриваются в качестве процентов.
Аналогичные нормы в статье "Проценты" имеются почти во всех международных соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (с Италией, Китаем, Россией, Германией, Венесуэлой, ОАЭ, другими странами).
Рассмотрим, влияет ли исключение слова "процентный" на состав дохода нерезидента, полученного по договорам по предоставлению кредитов (займов) этим нерезидентом. После выдачи кредита (займа) у иностранной организации (кредитора) возникает согласно законодательству и условиям договора право требовать у должника – источника дохода в Республике Беларусь (юридического лица, индивидуального предпринимателя, физического лица) исполнения обязательств, а у должника возникают эти обязательства и соответственно расходы.
Справочно: в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 288 Гражданского кодекса РБ; далее – ГК).
В отношении очередности погашения требований по денежному обязательству в ст. 300 ГК установлено, что сумма произведенного платежа, недостаточная для полного исполнения денежного обязательства, погашает, если иное не предусмотрено Президентом РБ:
– в первую очередь – издержки кредитора по получению исполнения;
– во вторую очередь – основную сумму долга и проценты за пользование денежными средствами, подлежащие уплате по денежному обязательству (займу, кредиту, авансу и т.д.);
– в третью очередь – проценты, предусмотренные ст. 366 ГК за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства, и неустойку.
Следовательно, в объект обложения налогом на доходы по данному виду дохода могут быть включены не только проценты за пользование денежными средствами, подлежащие уплате по денежному обязательству, но и иные платежи.
Прямой нормой в статье "Проценты" международных соглашений оговорено, что штрафы, неустойки за несвоевременные платежи не рассматриваются в качестве процентов. В НК по этому виду дохода данной оговорки нет.
Таким образом, возникает вопрос: включать ли в налогооблагаемый доход нерезидента (нерезидент – кредитор) его издержки в случае несвоевременного исполнения должником обязательств по договорам займов и кредитам?
Кроме того, с упразднением слова "процентные (купонные)" в подп. 1.2 п. 1 ст. 146 НК у налоговых агентов может появиться неуверенность в правильности применения ставки налога на доходы по отношению к доходам, выплачиваемым в виде штрафов, неустоек.
Отметим, что для доходов, получаемых иностранными организациями в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров, установлена ставка налога 15 % (подп. 1.7 п. 1 ст. 146, абз. 5 п. 1 ст. 149 НК).
В отношении же доходов от долговых обязательств, указанных в подп. 1.2 п. 1 ст. 146 НК, следует применять ставку налога на доходы в размере 10 % (абз. 3 п. 1 ст. 149 НК).
2. Произошли изменения в части налогообложения роялти (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК).
С 2014 г. в определение объекта налогообложения "роялти" внесена поправка в части компьютерных программ, которая на первый взгляд кажется редакционной. Однако это не так.
Данное изменение упростило налоговым агентам порядок применения международных соглашений в отношении доходов нерезидента, начисленных в качестве вознаграждения по лицензионному соглашению при передаче имущественных прав на компьютерные программы.
Обоснуем наш вывод. Изменившаяся часть определения роялти в редакциях 2013 г. и 2014 г. выглядит следующим образом (см. таблицу):
Как видим, и в 2013 г., и в 2014 г. национальное законодательство определяет вознаграждение, выплачиваемое нерезиденту организациями РБ за предоставленные им имущественные права на программное обеспечение (компьютерную программу), как роялти (ставка налога 15 %).
Иная ситуация наблюдалась по указанному вознаграждению до 2014 г. при применении положений международных соглашений. Это связано с тем, что не все соглашения в статьях "Роялти" или "Доходы от авторских прав и лицензий" содержат в качестве объекта налогообложения компьютерные программы (программное обеспечение).
В таких случаях налоговым агентам для правильного применения той или иной статьи соглашения к доходам нерезидента, начисленным в качестве вознаграждения по лицензионному соглашению при передаче имущественных прав на компьютерные программы, приходилось рассматривать не только положения иных статьей международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, но и другие нормативные правовые акты.
В большей части международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в статье "Общие положения" присутствуют нормы, согласно которым любой термин, не определенный в соглашении, имеет, если из контекста не вытекает иное, то значение, которое он имеет по законодательству РБ применительно к налогам, на которые распространяется соглашение.
В связи с этим приходилось обращаться к положениям иных международных соглашений (например, Бернской конвенции), а также нормативных правовых актов по охране интеллектуальной собственности, действующих в Беларуси, и выстраивать цепочку последовательного их применения, чтобы обосновать применение ставки налога на доходы, оговоренную в статье "Роялти" соглашений.
Чтобы этого избежать, и появилась с 2014 г. соответствующая поправка в подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК.
Изменился порядок расчета налоговой базы дохода, полученного иностранной организацией от продажи своей доли (паев, акций) в уставном фонде белорусской организации (ст. 147 НК)
Изменения и дополнения внесены в абз. 5 подп 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК. В нем речь идет об определении размера налогооблагаемого дохода иностранной организации, когда она продает или иным образом отчуждает принадлежащую ей долю (часть доли) в уставном фонде белорусской организации либо принадлежащие иностранной организации паи, акции белорусской организации.
С 2014 г. в этом абзаце подп. 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК отмечается несколько нововведений, в частности:
– отдельно оговорены вычитаемые затраты иностранной организации, когда она отчуждает долю в уставном фоде (или акции) целиком или только часть доли или часть паев, а также какие затраты в каждом случае вычитаются;
– указан порядок расчета налоговой базы по данному виду дохода, когда по сделке отчуждается не вся доля (пай), принадлежащая иностранной организации, а только часть доли (пая);
– указывается, что и сам доход, и затраты по нему независимо от того, в какой форме они произведены (либо как расходы на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций), либо внесены в качестве взноса (вклада) в уставный фонд организации), подлежат пересчету в доллары США.
До 2014 г. могли вычитаться только расходы, представляющие собой суммы взноса (вклада) в уставный фонд белорусской организации;
– определено, на какую дату при таком пересчете следует брать установленный Нацбанком официальный курс доллара США для расчета налогооблагаемой базы.
Указано, что этими датами являются соответственно курс на дату начисления доходов и курс на дату фактического внесения взноса (вклада) или осуществления (оплаты) расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организаций.
Ранее указание на дату фактического осуществления (оплаты) расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организаций в НК отсутствовало.
