Товары, ввозимые из России и Казахстана и приобретаемые на территории Беларуси у нерезидента: при исчислении НДС и налога на доходы есть особенности

Что платим: НДС при ввозе или НДС по ст. 92 НК*
__________________________
* Налоговый кодекс РБ (далее – НК).

 

Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию Республики Беларусь с территории другого государства – члена Таможенного союза, если иное не установлено Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе (далее – Протокол), осуществляют налоговые органы РБ по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения. Данная норма следует из п. 1 ст. 2 Протокола.

Для целей применения Протокола собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

Таким образом, при приобретении в собственность товаров, ввезенных из Российской Федерации, собственник уплачивает НДС при ввозе в соответствии с Протоколом. В бухгалтерском учете составляют следующие записи:

 

Д-т 10, 41 – К-т 60
– на стоимость приобретенного товара;

Д-т 18 – К-т 68
– исчислен НДС*.

__________________________

* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.

Протокол предусматривает также случаи, когда собственник должен уплачивать НДС при ввозе. Так, это необходимо, если товары приобретаются на основании договора (контракта):

1) между плательщиком РБ и плательщиком другого государства – члена Таможенного союза (например, Российской Федерации) и при этом они импортируются с территории третьего государства – члена Таможенного союза (например, Казахстана) (подп. 1.1 п. 1 ст. 2 Протокола);

2) между плательщиком РБ и плательщиком государства, не являющегося членом Таможенного союза, и при этом они импортируются с территории государства – члена Таможенного союза (Российской Федерации или Казахстана) (подп. 1.5 п. 1 ст. 2 Протокола);

3) плательщиком РБ, при этом они были ранее импортированы на территорию Беларуси налогоплательщиком другого государства – члена Таможенного союза (Российской Федерации или Казахстана), косвенные налоги по которым не были уплачены (подп. 1.4 п. 1 ст. 2 Протокола).

При реализации товаров на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в республике через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в белорусских налоговых органах (далее – иностранные организации, не состоящие на учете в белорусских налоговых органах), обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права (п. 1 ст. 92 НК).

Д-т 10, 41 – К-т 60
– на стоимость приобретенного товара;

Д-т 18 – К-т 68
– исчислен НДС.

 

Местом реализации товаров признают территорию Республики Беларусь, если товар находится в Беларуси и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории республики (ст. 92 НК).

Вместе с тем при реализации на территории Республики Беларусь товаров иностранными организациями, не состоящими на учете в белорусских налоговых органах, налоговая база признается равной нулю, если при их ввозе на территорию Беларуси уплачен НДС, за исключением НДС, уплаченного при помещении товаров под таможенную процедуру временного ввоза (допуска) (п. 12 ст. 98 НК).

Рассмотрим вышеизложенное на примерах, представленных в табл. 1.

 

 

Рассмотрим случай, когда по товару, приобретенному у резидента Российской Федерации или Казахстана, следует исчислить НДС по ст. 92 НК.

Пример 1

Резидент Российской Федерации приобрел товар в Республике Беларусь и без вывоза из Беларуси передал белорусскому комиссионеру для реализации.

Местом реализации такого товара является территория Республики Беларусь, поскольку он отгружается с территории Беларуси.

НДС при ввозе товара, взимаемый налоговыми органами, не уплачивается по причине отсутствия ввоза товара на территорию Республики Беларусь.

Следовательно, покупатель должен выступить плательщиком НДС в соответствии со ст. 92 НК.

 

В табл. 2 рассмотрены особенности исчисления НДС.

 

 

 

Как указывалось в табл. 2, при исчислении НДС по ст. 92 НК налоговая база увеличивается на сумму неустойки (санкций), выплачиваемой иностранной организации. Однако при этом надо не забыть еще и о налоге на доходы.

Плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признают иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Беларуси через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в данной республике (ст. 145 НК).

При этом место реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в каждом случае определять не надо, так как ст.  146 НК содержит перечень доходов, облагаемых налогом на доходы, и иногда указание на то, где реализуются объекты, приносящие эти доходы.

Следовательно, в отличие от НДС, налог на доходы может удерживаться и тогда, когда местом реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранной организацией не является территория Республики Беларусь, если такой вид дохода указан в ст. 146 НК.

Среди видов дохода, перечисленных в ст. 146 НК, отсутствуют доходы, полученные от реализации товаров резидентам РБ по прямым договорам.

Вместе с тем объектом налогообложения признаются доходы в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров (подп. 1.7 п. 1 ст. 146 НК).

Таким образом, если белорусский покупатель товара выплатил иностранной организации-продавцу санкции за нарушение условий договора, он обязан произвести удержание налога на доходы у иностранной организации вне зависимости от того, уплачиваются данные санкции по договору на импорт товаров или же на приобретение товаров на территории Республики Беларусь (подп. 1.7 п. 1 ст. 146 НК).

 

Д-т 10, 41 – К-т 60
– на стоимость приобретенного товара;

Д-т 18 – К-т 68
– исчислен НДС;

Д-т 90-10 – К-т 60
– на сумму начисленных санкций за нарушение условий договора;

Д-т 60 – К-т 68
– начислен налог на доходы с суммы санкций;

Д-т 60 – К-т 51, 52
– перечислены санкции продавцу за минусом налога на доходы.

 

Доходы в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров подлежат обложению налогом на доходы по ставке 15 % (п. 1 ст.  149 НК). День исчисления налога на доходы определяется по наиболее ранней из дат:

– дате отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг, приобретения у иностранной организации недвижимого имущества, приобретения предприятия как имущественного комплекса (его части), принадлежащего иностранной организации, приобретения доли (пая, акций), принадлежащей иностранной организации как участнику организации, либо ее части;

– дате отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).

Таким образом, налог на доходы может быть исчислен ранее, чем НДС, если момент начисления штрафных санкций и момент их выплаты нерезиденту не совпадают.

Налог на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за датой начисления налога, а перед этим не позднее 20-го числа надо представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на доходы.

Вместе с тем, исходя из норм ст. 151 НК, если международным договором РБ по вопросам налогообложения установлен иной, более благоприятный для плательщика порядок налогообложения, то применяются положения этого договора.

Например, если:

– договором установлена ставка налога на доходы по доходам в виде неустоек (штрафов, пеней) и другим видам санкций за нарушение условий договоров ниже, чем 15 %, то применяются положения международного договора и налог на доходы исчисляется по низшей ставке;

– договором установлено отсутствие налогообложения у источника выплаты дохода, топрименяются нормы международного договора, налог на доходы не исчисляется;

– договором установлена ставка налога выше, чем 15 %, то применяются нормы НК, т.е. налог на доходы исчисляется по ставке 15 %.

Для применения положений международного договора иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, представляет подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор РБ по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Подтверждение может представляться в налоговый орган как до, так и после уплаты налога на доходы.

При представлении в налоговый орган подтверждения до даты начисления (выплаты) дохода (платежа) у налогового агента производятся освобождение от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы или удержание и перечисление в бюджет налога на доходы по пониженным ставкам, установленным таким международным договором РБ.

Представление подтверждения в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента является основанием для неудержания налога на доходы или удержания его по пониженным ставкам.

При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке.

После подачи заявления о возврате (зачете) налога, подтверждения, копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход (платеж) иностранной организации, налоговый орган возвращает излишне уплаченную в бюджет сумму налога на доходы.

Подтверждение может представляться в одной из следующих форм:

– заявление по форме согласно приложению 1 к Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением № 82 (далее – Инструкция № 82) (представляется до удержания налога на доходы);

– заявление по форме согласно приложению 2 к Инструкции № 82 (представляется после удержания налога на доходы);

– справка, составленная в произвольной форме. Она должна иметь следующие обязательные реквизиты: дата выдачи (или на какой период действительна); полное наименование иностранной организации и ее юридический адрес; подтверждение того, что иностранная организация являлась (является) лицом с постоянным местонахождением в государстве (с указанием государства) для целей применения международного договора РБ по вопросам налогообложения (с указанием названия международного договора) в соответствующем периоде;

– справка (иной документ) по форме, согласованной с компетентным органом иностранного государства, с которым Республика Беларусь имеет международный договор по вопросам налогообложения;

– справка (иной документ) по форме, установленной в иностранном государстве;

– выписка из международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство "Reed Business Information"), международного каталога "BIC Directory" (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av, Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) или международного справочника "Airline Coding Directory" (издание "International Air Transport Association", Montreal – Geneva), если иностранная организация включена в данный справочник. Выписка представляется в виде ксерокопии страницы справочника, заверенной белорусским плательщиком (налоговым агентом).