КОНТРОЛИРУЕМАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПЕРЕД БЕЛОРУССКИМИ УЧАСТНИКАМИ (УЧРЕДИТЕЛЯМИ) ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
Термин "недостаточная (тонкая) капитализация" в настоящее время в законодательстве РБ нормативно не закреплен. Однако он используется в международной практике применения налогового законодательства и представляет собой механизм определения расчетной величины процентов по долговым обязательствам (кредитам, займам и т.п.), а также определения предельной расчетной величины расходов, которые могут быть включены в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль |*|.
* Информация о "тонкостях" механизма капитализации по кредитам и займам в 2013 г. доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Важно! Необходимость определения расчетной величины расходов, которые могут быть учтены при налогообложении, возникает не всегда, а только в тех случаях, когда имеющаяся у белорусской организации задолженность будет являться задолженностью по определенным видам работ (услуг) и только в отношении белорусских учредителей (участников) организации либо иных взаимозависимых лиц, указанных в подп. 1-3 п. 1 ст. 1311 Налогового кодекса РБ (далее – НК), т.е. так называемой контролируемой задолженностью |*|.
* Информация об изменении налога на прибыль в 2015 г. касательно тонкой капитализации доступна для подписчиков электронного "ГБ"
ПРОЦЕДУРЫ КОНТРОЛЯ, КОТОРЫЕ НЕОБХОДИМО ОСУЩЕСТВИТЬ ОРГАНИЗАЦИИ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ ОБЛАГАЕМОЙ НАЛОГОМ ПРИБЫЛИ В 2015 ГОДУ
Алгоритм налогового контроля по включению расходов по приобретению у белорусских участников (учредителей), собственника организации работ (услуг) в состав затрат, учитываемых при налогообложении, условно можно представить в виде следующих действий.
Шаг 1. Определяем наличие/отсутствие белорусских участников (учредителей), перед которыми необходимо контролировать задолженность.
Шаг 2. Определяем наличие хозяйственных операций по приобретению работ, услуг, расходы по приобретению которых необходимо контролировать для целей налогообложения (определять расчетный показатель для налогообложения).
Шаг 3. Определяем стоимость приобретенных работ (услуг) у белорусских участников для целей определения расчетной величины расходов, которая может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Шаг 4. Определяем величину собственного капитала, а также соотношение собственного капитала и задолженности перед белорусскими участниками (учредителями).
Шаг 5. Рассчитываем коэффициент капитализации.
Шаг 6. Определяем предельную величину расходов, которую можно включить в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль.
Рассмотрим каждый из указанных шагов (процедур контроля) более подробно.
Шаг 1. Определяем наличие/отсутствие белорусских участников (учредителей), перед которыми необходимо контролировать задолженность
С 1 января 2015 г. для целей налогообложения необходимо установить факт совершения хозяйственных операций по приобретению работ (услуг) и контролировать задолженность перед следующими учредителями (участниками) организации:
1) юридическими лицами РБ, которые являются учредителями (участниками) белорусской организации и которые прямо владеют более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации;
2) юридическими лицами РБ, которые косвенно владеют более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации;
3) физическими лицами, которые являются налоговыми резидентами РБ и которые прямо владеют более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации;
4) физическими лицами, которые являются налоговыми резидентами РБ и которые косвенно владеют более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации;
5) юридическими лицами РБ, которые признаются по отношению к белорусскому учредителю (участнику) (как по отношению к организации, так и по отношению к физическому лицу) взаимозависимыми лицами в соответствии с положениями ст. 20 НК;
6) иностранными организациями, которые признаются взаимозависимыми лицами по отношению к белорусскому учредителю (участнику) организации в соответствии с положениями ст. 20 НК;
7) юридическими либо физическими лицами, перед которыми белорусский учредитель (участник) выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить погашение задолженности, виды которой указаны в подп. 1-1.6 п. 11 ст. 1311 НК;
8) юридическими либо физическими лицами, перед которыми взаимозависимые лица белорусского учредителя (участника) выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить погашение задолженности, виды которой указаны в подп. 1-1.6 п. 11 ст. 1311 НК (подп. 1-3 п. 1 ст. 1311 НК).
Во всех вышеперечисленных случаях задолженность будет признаваться контролируемой. В отношении этой задолженности организации необходимо будет рассчитать предельную величину расходов по приобретению работ (услуг), которая может быть включена в состав затрат либо внереализационных расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли согласно ст. 130 либо ст. 129 НК.
Рассмотрим каждый из вышеприведенных случаев более детально.
1. У белорусской организации имеется контролируемая задолженность перед юридическими лицами РБ, которые являются учредителями (участниками) белорусской организации и которые прямо владеют более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации
Несмотря на то что ст. 1311 НК оперирует понятием "акции, паи, доли в уставном фонде", правила недостаточной (тонкой) капитализации, по разъяснениям специалистов МНС, будут применяться и в ситуациях, когда белорусская организация является по своей организационно-правовой форме унитарным предприятием, т.е. имеет только одного собственника, который владеет либо обладает не "акциями, паями либо долями", а правом собственности в отношении всего имущества предприятия.
Информацию о том, является ли какое-либо юридическое лицо РБ учредителем (участником) хозяйственного общества либо собственником унитарного предприятия (резидента РБ), можно получить из учредительных документов. При этом необходимо обратить внимание на то, что:
1) процентная доля белорусского учредителя (участника) определяется по состоянию на последнее число налогового периода, т.е. в 2015 г. все процедуры контроля организации необходимо совершить по состоянию на 31 декабря 2015 г. (в течение года, т.е. на 31 марта, на 30 июня и на 30 сентября 2015 г. рассчитывать предельную величину расходов для целей налогообложения не требуется);
2) процентная доля белорусского учредителя (участника) должна составлять более 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации, т.е. при наличии доле в размере ровно 20 % положения ст. 1311 НК не применяются (аналогичные правила действуют и в отношении ситуаций, когда учредителем (участником) белорусской организации будет являться физическое лицо).
Пример 1. Возникновение контролируемой задолженности у УП перед юридическим лицом РБ
Собственником юридического лица (резидент РБ) – унитарного предприятия "А" (УП) является белорусское юридическое лицо (ООО "Б"). В течение 2015 г. ООО "Б" оказывало маркетинговые и информационные услуги для УП "А".
По состоянию на 31 декабря 2015 г. все услуги полностью оплачены. Общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. составила 200 млн. руб. По состоянию на 31 декабря 2015 г. собственником УП "А" продолжает оставаться ООО "Б".
В рассматриваемом примере задолженность УП "А" перед ООО "Б" будет признаваться контролируемой, и по состоянию на 31 декабря 2015 г. белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 г. услуг в размере 200 млн. руб. можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Пример 2. Отсутствие контролируемой задолженности при смене собственника УП
Собственником юридического лица (резидент РБ) – УП "А" является белорусское юридическое лицо (ООО "Б"). В течение 2015 г. ООО "Б" оказывало маркетинговые и информационные услуги для УП "А".
По состоянию на 31 декабря 2015 г. все услуги полностью оплачены. Общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. составила 200 млн. руб. В ноябре 2015 г. УП "А" было реализовано как имущественный комплекс иному юридическому лицу – ООО "В". По состоянию на 31 декабря 2015 г. собственником УП "А" является ООО "В". ООО "В" на протяжении 2015 г. и в предыдущие годы никаких сделок с УП "А" не совершало.
В рассматриваемом примере задолженность УП "А" перед ООО "Б" не будет признаваться контролируемой, так как по состоянию на 31 декабря 2015 г. собственником предприятия будет являться организация, с которой какие-либо хозяйственные операции по приобретению работ (услуг) не совершались. Соответственно расходы по маркетинговым и информационным услугам в размере 200 млн. руб., приобретенные у ООО "Б" (если их приобретение связано с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг)), будут в полной сумме включены в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли за 2015 г.
Пример 3. Признание контролируемой задолженности при наличии у белорусской организации 2 участников
Общество с ограниченной ответственностью "А" имеет 2 участников:
– ООО "Б" – доля 40 %;
– ООО "В" – доля 60 %.
В течение 2015 г. ООО "Б" оказывало услуги по управлению организацией для ООО "А" . По состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 20 млн. руб. Общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. – 500 млн. руб. ООО "В" на протяжении 2015 г. какие-либо услуги ООО "А" не оказывало. По состоянию на 31 декабря 2015 г. доли участников не изменились.
В рассматриваемом примере задолженность ООО "А" перед ООО "Б" будет признаваться контролируемой, и белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 г. услуг в размере 500 млн. руб. можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли за 2015 г.
Пример 4. Контролируемая задолженность в случае реализации своей доли одним из участников
Общество с ограниченной ответственностью "А" имеет 2 участников:
– ООО "Б" – доля 15 %;
– ООО "В" – доля 85 %.
В течение 2015 г. ООО "Б" для ООО "А" оказывало услуги по управлению организацией. По состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 20 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. – 500 млн. руб. ООО "В" на протяжении 2015 г. какие-либо услуги ООО "А" не оказывало. В октябре 2015 г. ООО "В" продало часть своей доли ООО "Б", и по состоянию на 31 декабря 2015 г. доли участников составляют:
– ООО "Б" – доля 25 %;
– ООО "В" – доля 75 %.
В рассматриваемом примере задолженность ООО "А" перед ООО "Б" будет признаваться контролируемой, и белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 году услуг в размере 500 млн. руб. можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли за 2015 г.
Важно! В качестве критерия признания задолженности контролируемой установлен критерий превышения 20 % доли (акций, паев) в уставном фонде, т.е. при размере доли в уставном фонде, равной 20 %, задолженность по формальному признаку не будет являться контролируемой.
Пример 5. Отсутствие контролируемой задолженности, так как доля в уставном фонде не превышает 20 %
Общество с ограниченной ответственностью "А" имеет 2 участников:
– ООО "Б" – доля 20 %;
– ООО "В" – доля 80 %.
В течение 2015 г. ООО "Б" оказывало услуги по управлению организацией для ООО "А". По состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 20 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. – 500 млн. руб. ООО "В" на протяжении 2015 г. какие-либо услуги ООО "А" не оказывало. По состоянию на 31 декабря 2015 г. доли участников не изменились.
В рассматриваемом примере задолженность ООО "А" перед ООО "Б" исходя из норм ст. 131-1 НК не будет признаваться контролируемой, поскольку доля ООО "Б" в уставном фонде ООО "А" не превышает 20 %.
Для определения наличия контролируемой задолженности используется показатель именно размера доли в уставном фонде, а не размер прибыли организации, которая приходится на такую долю при распределении прибыли между участниками организации.
Участники общества могут принять решение о распределении прибыли непропорционально долям (вкладам) соответствующих участников в уставный фонд, что также не будет оказывать влияние на признание задолженности по приобретению работ (услуг) у таких организаций в качестве контролируемой задолженности.
Пример 6. Участники общества приняли решение о распределении прибыли непропорционально долям (вкладам) их в уставный фонд
У организации, являющейся по своей организационно-правовой форме обществом с дополнительной ответственностью, имеются 3 участника (резиденты РБ):
а) организация "А", у которой размер вклада (доли) в уставном фонде – 10 %, размер прибыли, приходящейся на долю участника при распределении прибыли в связи с принятием решения о распределении прибыли непропорционально долям (далее – размер прибыли), составляет 40 %;
б) организация "В", у которой размер вклада (доли) в уставном фонде – 15 %, размер прибыли – 50 %;
в) организация "С", у которой размер вклада (доли) в уставном фонде – 75 %, размер прибыли – 10 %.
В течение 2015 г. у всех участников общества приобретались консультационные услуги, по состоянию на 31 декабря 2015 г. доли участников не изменились.
В данном примере контролируемой задолженностью будет признаваться только задолженность по организации "С", размер доли которой в уставном капитале составляет более 20 %.
2. У белорусской организации имеется контролируемая задолженность перед юридическими лицами РБ, которые косвенно владеют более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации
Данная ситуация может иметь место, когда юридическое лицо (резидент РБ), у которого приобретаются работы (услуги), является участником (собственником) компании, являющейся одним из учредителей (участников) либо собственником белорусской организации.
Порядок определения процента косвенного участия одной организации в другой организации с 1 января 2015 г. законодательно закреплен в ст. 20 НК. Доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.
Долей прямого участия одной организации в другой организации признается принадлежащая одной организации доля акций другой организации или принадлежащая одной организации доля в уставном фонде другой организации, а в случае невозможности определения таких долей – принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.
Доля косвенного участия одной организации в другой организации определяется в следующем порядке:
– устанавливается каждая последовательность участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
– доля косвенного участия одной организации в другой организации через прямую последовательность организаций определяется в виде произведения долей прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;
– при наличии нескольких последовательностей косвенного участия суммируются доли косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций каждой последовательности.
Пример 7. Наличие величины контролируемой задолженности, определяемой через последовательность участия одной организации в другой
Организация "А" на протяжении 2015 г. приобретала услуги по предоставлению информации у ООО "Б", которое не является учредителем (участником) либо собственником организации "А". Сумма приобретенных услуг составила 100 млн. руб. Однако при этом ООО "Б" является одним из участников организации "В", которая в свою очередь владеет 50 % доли в уставном фонде организации "А". По состоянию на 31 декабря 2015 г. доли всех вышеперечисленных организаций в уставных фондах друг друга остались неизменными. Размер вклада (доли) ООО "Б"в уставном фонде организации "В" составляет 60 %.
Процент (доля) косвенного участия ООО "Б" в уставном фонде организации "А" рассчитывается следующим образом:
0,6 × 0,5 × 100 = 30 %.
В рассматриваемой ситуации задолженность организации "А" перед ООО "Б" будет признаваться контролируемой, и белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 г. услуг в размере 100 млн. руб. можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Пример 8. Отсутствие величины контролируемой задолженности, определяемой через последовательность участия одной организации в другой
Организация "А" на протяжении 2015 г. приобретала услуги по предоставлению информации у ООО "Б", которое не является учредителем (участником) либо собственником организации "А". Сумма приобретенных услуг составила 100 млн. руб. Однако при этом ООО "Б" является одним из участников организации "В", которая в свою очередь владеет 50 % доли в организации "А". По состоянию на 31 декабря 2015 г. доли всех вышеперечисленных компаний в уставных фондах остались неизменными. Размер вклада (доли) ООО "Б" в уставном фонде организации "В"составляет 15 %.
Процент (долю) косвенного участия ООО "Б" в уставном фонде организации "А" рассчитывают следующим образом:
0,15 × 0,5 × 100 = 7,5 %.
В рассматриваемом примере задолженность организации "А" перед ООО "Б" не будет признаваться контролируемой, так как доля косвенного участия не превышает 20 %, и расходы приобретенным услугам в размере 100 млн. руб. (если их приобретение связано с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг)) будут в полной сумме включены в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли за 2015 г.
Расчет доли косвенного участия необходимо производить независимо от того, через какое количество организаций юридическое лицо, которое оказывает услуги либо выполняет работы для белорусской компании, косвенно владеет более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации.
Пример 9. Расчет доли косвенного участия в уставном фонде
Организация "А" на протяжении 2015 г. приобретала услуги по предоставлению информации у ООО "Г", которое не является учредителем (участником) либо собственником организации "А". Сумма приобретенных услуг составила 100 млн. руб. Однако при этом ООО "Г" является одним из участников компании "В", которая также не является учредителем (участником) либо собственником организации "А". В то же время компания "В" является одним из участников компании "Б", являющейся одним из участников организации "А".
Размер доли:
– ООО "Г" в компании "В" – 70 %;
– компании "В" в компании "Б" – 80 %;
– компании "Б" в организации "А" – 65 %.
По состоянию на 31 декабря 2015 г. доли всех вышеперечисленных организаций в уставных фондах остались неизменными.
Процент (долю) косвенного участия ООО "Г" в уставном фонде организации "А" рассчитывают следующим образом:
0,7 × 0,8 × 0,65 × 100 = 36,4 %.
В рассматриваемом примере задолженность организации "А" перед ООО "Г" является контролируемой, так как процент косвенного участия составляет более 20 %. Белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 г. услуг у ООО "Г" в размере 100 млн. руб. можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Пример 10. Процент косвенного участия исключает контролируемую задолженность
Организация "А" на протяжении 2015 г. приобретала услуги по предоставлению информации у ООО "Г", которое не является учредителем (участником) либо собственником организации "А". Сумма приобретенных услуг составила 100 млн. руб. Однако при этом ООО "Г" является одним из участников компании "В", которая также не является учредителем (участником) либо собственником организации "А", но является одним из участников компании "Б", являющейся одним из участников организации "А".
Размер доли:
– ООО "Г" в компании "В" составляет 70 %;
– компании "В" в компании "Б" – 50 %;
– компании "Б" в организации "А" – 40 %.
По состоянию на 31 декабря 2015 г. доли всех вышеперечисленных компаний в уставных фондах остались неизменными.
Процент (доля) косвенного участия ООО "Г" в уставном фонде организации "А" рассчитывается следующим образом:
0,7 × 0,5 × 0,4 × 100 = 14 %.
В рассматриваемом примере задолженность организации "А" перед ООО "Г" не будет признаваться контролируемой, и расходы по приобретенным услугам в размере 100 млн. руб. (если их приобретение связано с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг)) будут в полной сумме включены в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли за 2015 г.
Есть вопрос! Определенную сложность в данной ситуации будет представлять вопрос о том, каким образом сама белорусская организация либо контролирующие органы при проведении проверок белорусской организации будут устанавливать процент косвенного участия одной белорусской организации в иной белорусской компании, потому что, как правило, у организации не всегда есть информация либо документы (копии учредительных документов, информация о факте и степени участия в белорусской компании-учредителе (участнике) либо собственника компании иных организаций), позволяющие установить всю цепочку участников и степень косвенного участия иной организации в уставном фонде белорусской организации, и, как следствие, установить, является задолженность перед организацией, у которой фактически приобретались работы (услуги), контролируемой либо нет.
Продолжение см.: "ГБ", 2015, № 11, с. 60–67.
