РАЗМЕЩЕНИЕ РЕКЛАМНЫХ ОБЪЯВЛЕНИЙ ЗА РУБЕЖОМ
При заключении договора на оказание рекламных услуг с иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РБ, необходимо рассмотреть некоторые нормы Налогового кодекса РБ (далее – НК) с целью определения необходимости исчисления НДС.
При реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Беларуси через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные работы, услуги. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст. 21 и 22 НК (ст. 92 НК).
Местом реализации рекламных услуг исходя из подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (далее – Протокол) и подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК признают территорию покупателя. Поэтому если стороной договора на оказание рекламных услуг является иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах РБ, то у белорусской организации, приобретающей такие услуги, возникает необходимость исчисления НДС при оплате стоимости услуг.
Важно! Если рекламные услуги оказывает индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в иностранном государстве, не состоящий на учете в налоговых органах РБ, то исчислять НДС не нужно, поскольку такая обязанность, установленная ст. 92 НК, применяется только при приобретении услуг у иностранной организации.
Стоимость услуги установлена в иностранной валюте: порядок определения налоговой базы
При реализации на территории Республики Беларусь услуг иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, в т.ч. на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах РБ организациями и индивидуальными предпринимателями, налоговая база определяется как стоимость этих услуг (п. 12 ст. 98 НК).
Следовательно, налоговой базой является стоимость рекламных услуг, указанная в договоре. При этом налог начисляется на налоговую базу, т.е. стоимость услуг не содержит НДС, что вытекает из п. 12 ст. 98 НК.
Стоимость услуг обычно устанавливают в договоре в иностранной валюте. Ее требуется перевести в белорусские рубли. При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию услуг за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации услуг или на дату фактического осуществления расходов, оплаты (п. 2 ст. 97 НК).
В свою очередь, моментом фактической реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, признается, за исключением случая, установленного частью второй п. 5 ст. 100 НК, день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих услуг (п. 5 ст. 100 НК).
Таким образом, стоимость рекламных услуг нужно пересчитать в белорусские рубли по курсу, установленному Нацбанком на дату их оплаты исполнителю. В отчетном периоде, на который приходится этот день, должен быть исчислен НДС.
Пример 1
Стоимость рекламных услуг, оказываемых резидентом Республики Польша, составляет 400 долл. США. Предоплата в размере 100 % перечислена 12 апреля 2013 г. Курс доллара США на эту дату, установленный Нацбанком, – 8,62 тыс. руб. Стоимость услуг в белорусских рублях равна 3 448 тыс. руб. (400 × 8,62). НДС составляет 689,6 тыс. руб. (3 448 × 20 / 100).
Исчислить нужно и налог на доходы
При заключении договора на оказание рекламных услуг следует помнить, что кроме НДС белорусскому заказчику необходимо исчислить также налог на доходы иностранных организаций по ставке 15 %. Так, объектом обложения налогом на доходы признают доходы от оказания рекламных услуг (кроме связанных с участием белорусских организаций и белорусских индивидуальных предпринимателей в выставках и ярмарках в иностранных государствах). Исключение составляют случаи, когда меньшая ставка налога на доходы или отсутствие налогообложения в Республике Беларусь установлены международным договором и имеется документ о постоянном местонахождении исполнителя в иностранном государстве (ст. 146 НК).
Сумму налога на доходы в отличие от НДС покупатель услуги удерживает из дохода исполнителя.
Важно! В ситуации с рекламными услугами и НДС, и налог на доходы рассчитываются от одной и той же базы, которой является стоимость работ, услуг по договору (как общая сумма дохода иностранной организации (подп. 1.3 п. 1 ст. 147 НК)). При этом несмотря на то что нерезиденту перечисляется оплата за вычетом суммы удержанного налога, НДС исчисляется от всей стоимости услуг по договору в момент перечисления оплаты нерезиденту, так как удержание налога на доходы не является прекращением обязательства по оплате перед нерезидентом.
Пример 2
Рекламная услуга оказана в январе 2013 г. Ее стоимость составила 1 000 долл. США. В январе начислен налог на доходы по ставке 15 %. Сумма налога на доходы перечислена в бюджет 14 февраля 2013 г. Доход иностранной организации в сумме 850 долл. США за минусом налога на доходы перечислен 12 апреля 2013 г.
НДС исчисляется в апреле и равен 1 724 тыс. руб. (1 000 × 8,62 × 20 / 100, где 8,62 тыс. руб. – курс доллара США, установленный Нацбанком на 12 апреля 2013 г.).
В бухгалтерском учете необходимо сделать записи (см. табл. 1)*:
__________________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
Таблица 1
Налоговую базу и сумму НДС следует отразить в стр. 13 налоговой декларации.
Исчисленные суммы НДС нужно принять к вычету
Суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении услуг на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ (п. 14 ст. 107 НК):
– за иностранную валюту, подлежат вычету исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком на день оплаты (включая авансовый платеж) либо иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих услуг;
– подлежат вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета сумм НДС, предъявленных при приобретении услуг.
Учитывая изложенное, исчисленный налог подлежит вычету в отчетном периоде, следующем за отчетным периодом исчисления.
Так, в приведенном выше примере сумма НДС 1 724 тыс. руб. подлежит вычету в мае 2013 г. (если отчетным периодом по НДС избран календарный месяц) или в III квартале 2013 г. (если отчетным периодом по НДС избран календарный квартал).
В бухгалтерском учете необходимо сделать запись (см. табл. 2):
Таблица 2
УЧАСТИЕ В ВЫСТАВКАХ ЗА РУБЕЖОМ
Освобождены от обложения НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, работ (услуг), связанных с участием белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей в международных конференциях, форумах, симпозиумах, конгрессах, в выставочно-ярмарочных мероприятиях, проводимых в иностранных государствах (подп. 1.46 п. 1 ст. 94 НК).
Данное положение применялось с 1 апреля 2011 г. до 1 января 2012 г. на основании подп. 1.2 п. 1 Указа Президента РБ от 11.08.2011 № 358 "О стимулировании реализации товаров".
Таким образом, белорусские резиденты не исчисляют НДС при оплате участия в выставочно-ярмарочных мероприятиях, проводимых именно в иностранных государствах.
Обороты не отражаются в налоговой декларации по НДС
Обратимся к подп. 10.9 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82. В нем сказано, что в разд. I налоговой декларации по НДС не отражается налоговая база при приобретении таких объектов, освобождаемых от НДС в соответствии с законодательными актами РБ.
Следовательно, оборот по приобретению услуг, связанных с участием в выставке, освобожденный от налога, не отражается ни встр. 13, ни в какой-либо иной строке налоговой декларации по НДС.
Как указывалось выше, освобождаются от налогообложения обороты по реализации работ (услуг), связанных с участием в перечисленных выше мероприятиях. Таким образом, освобождению от НДС подлежат не только услуги по организации участия белорусских резидентов в таких мероприятиях, но и сопутствующие работы (услуги).
Пример 3
Резидент РБ уплатил резиденту Литвы регистрационный взнос за участие в международной выставке в Каунасе. Дополнительно оплачены услуги по предоставлению в аренду стенда. Местом реализации при аренде движимого имущества на основании подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК признается территория Республики Беларусь. Резидент РБ по указанным услугам НДС не исчисляет, поскольку они связаны с участием организации в выставке.
В данном случае важно указать в договоре и акте выполненных работ (оказанных услуг) связь таких работ (услуг) с проводимым мероприятием.
ПЕРЕДАЧА ОБРАЗЦОВ ПРОДУКЦИИ ЗА РУБЕЖОМ НЕОПРЕДЕЛЕННОМУ КРУГУ ЛИЦ
Выставка – мероприятие, организуемое в специально обозначенном месте и в ограниченные сроки, на котором демонстрируются товары, научно-технические разработки, технологии, представляется информация о работах и услугах. Данное определение приведено в п. 4 Положения о порядке организации выставок и ярмарок в Республике Беларусь, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 23.04.2012 № 384.
Таким образом, распространение информации о товарах (работах, услугах) на выставках, которое осуществляется неопределенному кругу лиц, соответствует понятию рекламы, т.е. затраты, понесенные в ходе выставки, относятся к рекламным расходам, участвующим при налогообложении. При этом не имеет значения, где организована выставка: на территории Республики Беларусь или за ее пределами.
Предприятия, особенно те, которые реализуют продовольственную продукцию на ярмарках, раздают для пробы образцы своей продукции покупателям – физическим лицам (в виде нарезанных либо целых экземпляров). Такая раздача продукции подпадает под определение рекламы.
Справочно: реклама – информация об объекте рекламирования, распространяемая в любой форме с помощью любых средств, предназначенная для неопределенного круга лиц (потребителей рекламы), направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и (или) его продвижение на рынке (ст. 2 Закона РБ от 10.05.2007 № 225-З "О рекламе" (далее – Закон о рекламе)).
Ответ на вопрос, следует ли исчислить НДС при передаче образцов продукции, содержится в письме МНС РБ от 14.03.2008 № 2-1-9/236 "Об актуальных вопросах по исчислению НДС". Исходя из этого письма списание расходов на рекламу (передача объектов субъектам хозяйствования для распространения либо демонстрации среди неопределенного круга лиц, причем независимо от того, на территории Республики Беларусь либо за ее пределами) на затраты организации, как участвующие при исчислении облагаемой налогом прибыли, так и нет, не облагается НДС.
Следовательно, по той части продукции, которая передана покупателям бесплатно для проб, НДС не исчисляется, и такой оборот по передаче не отражают в налоговой декларации по НДС. При этом целесообразно наличие документа об отнесении стоимости продукции в состав рекламных расходов (приказа руководителя, внутреннего положения, утвержденного предприятием, о составе расходов на рекламу, соответствующей записи в учетной политике и т.п.).
Пример 4
Предприятие реализует продукцию на ярмарке в Российской Федерации. Часть продукции нарезается и выкладывается на блюде для пробы покупателям. Стоимость такой продукции включается в затраты, участвующие при исчислении облагаемой налогом прибыли, как затраты на рекламу. Передача продукции не облагается НДС и не отражается в налоговой декларации по НДС, а значит, не участвует в распределении налоговых вычетов по НДС.
Д-т 43 – К-т 20
– отражена себестоимость произведенной продукции;
Д-т 44 – К-т 43
– списана себестоимость продукции, использованной в рекламных целях.
ПОДГОТОВКА ПРОДУКЦИИ К ПРОДАЖЕ
Для продвижения продукции на внешних рынках необходимо предварительно соблюсти некоторые требования государства покупателя продукции (пройти сертификацию, испытания). Рассмотрим, нужно ли в таких случаях исчислять НДС.
Пример 5
Образцы продукции предприятие передает в органы сертификации Российской Федерации (продукция подлежит обязательной сертификации), а затем они списываются в связи с их уничтожением во время сертификации. Кроме того, резиденту РФ белорусская организация оплачивает стоимость услуги по сертификации продукции.
НДС при списании продукции не исчисляется.
Местом оказания услуг по сертификации является место регистрации в качестве налогоплательщика продавца услуг, т.е. территория Российской Федерации, поскольку такие услуги не поименованы в подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола. Следовательно, при оплате услуг НДС не исчисляют.
Пример 6
Резидент РФ оказал резиденту РБ услугу по анализу документации на новую продукцию. По результатам анализа составлено консультативное заключение.
Местом реализации работ, услуг признают территорию государства – члена Таможенного союза, если налогоплательщик (плательщик) этого государства приобретает консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы (подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола).
Справочно: инжиниринговые услуги – инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки, технические испытания и анализ их результатов) (ст. 1 Протокола).
Таким образом, местом реализации рассматриваемых услуг, которые можно отнести к инженерно-консультационным (инжиниринговым), признают территорию Республики Беларусь, и заказчику следует исчислить НДС по ст. 92 НК.
РЕКЛАМНЫЕ АКЦИИ
Торговые организации для привлечения клиентов в качестве рекламной акции покупателям, приобретающим дорогостоящие товары, например мебель, бытовую технику, дарят подарки.
Согласно разъяснениям Минторга, из п. 4 Положения о проведении рекламных игр на территории Республики Беларусь, утвержденного Указом Президента РБ от 30.01.2003 № 51, следует, что одним из видов рекламной акции может быть акция в форме мероприятия, проводимого в целях стимулирования реализации товаров (работ, услуг), в процессе которых все их участники, выполнившие условия, установленные проводящей эти мероприятия организацией, получают одинаковые подарки. По своей сущности рекламная акция является одним из рекламных мероприятий.
Поэтому если расходы на передачу товаров в ходе рекламной акции учтены организацией в качестве расходов на рекламу, то исчисление НДС не производят.
Виды рекламных акций разнообразны. Например, к ним относятся:
– акции по рекламе товаров, работ, услуг компании с бесплатной раздачей этих товаров, оказанием работ, услуг;
– акции по рекламе товаров, работ, услуг компании с бесплатной раздачей других товаров, оказанием сопутствующих работ, услуг;
– промоакции – рекламные мероприятия, в ходе которых потенциальным покупателям предлагается продегустировать (применить) реализуемый товар, работы, услуги и т.д.
Для того чтобы проведенное рекламное мероприятие можно было классифицировать как рекламную акцию, необходимо в соответствии с Законом о рекламе наличие следующих участников рекламной акции:
– рекламодателя – организации или гражданина, деятельность или товары которых рекламируются либо которые определили объект рекламирования и (или) содержание рекламы;
– рекламораспространителя – организации или гражданина, осуществляющих размещение (распространение) рекламы путем предоставления и (или) использования необходимого имущества (в т.ч. технических средств радиовещания и телевидения), а также различных каналов связи, эфирного времени и иными способами;
– потребителя рекламы – организации или гражданина, до сведения которых реклама доводится.
Расходы предприятия на проведение рекламной акции являются расходами на рекламу и учитываются при налогообложении прибыли.
В связи с тем что списание имущества, предназначенного для проведения рекламных акций, как отмечено выше, признается затратами, передача вышеуказанного имущества участнику рекламной акции не является объектом обложения НДС. Данный вывод содержится в письме МНС РБ от 12.11.2012 № 2-1-10/2282.
Пример 7
Организация проводит рекламную акцию: купившему холодильник в подарок дается кофеварка. Передача кофеварки не является объектом обложения НДС.
