С 1 января 2012 г. налоговые органы вправе самостоятельно корректировать примененные плательщиками цены на товары в соответствии с установленными в ст. 301 Налогового кодекса РБ (далее – НК) принципами определения цен на товары для целей налогообложения. До настоящего времени практика применения этой статьи отсутствует. Однако плательщикам следует быть готовыми к тому, что в один прекрасный момент (а это может быть уже 2013 г.) они могут услышать от налогового инспектора, что цены, принятые ими при исчислении налога, не достаточно рыночные и подлежат пересмотру… не в их пользу. Причем высока вероятность того, что позиции налогового органа и плательщика по вопросам применения данных норм могут существенно расходиться, так как положения статьи изложены не достаточно системно, отсутствуют четкость и однозначность формулировок. В целом мировой опыт свидетельствует, что следствием реализации налоговыми органами такого права являются многочисленные административные и судебные споры.
Рассмотрим ключевые моменты новых правил.
Налоговый орган не вправе корректировать цены на работы и услуги, а также налоговую базу по НДС и акцизам
Применить рассматриваемую меру налоговый орган имеет право только в ходе выездной проверки. В общих чертах суть этой меры заключается в том, что налоговый орган может не согласиться с величиной налоговой базы по налогу на прибыль, отраженной плательщиком в налоговой декларации (расчете) по этому налогу исходя из цены на товар, примененной сторонами сделки, и откорректировать цену (увеличить или уменьшить в зависимости от того, выступал плательщик продавцом или покупателем товара) до величины, определенной им самостоятельно с учетом рыночных цен.
Важно! При применении данной меры:
– корректировка цен (тарифов) на работы и услуги, а также корректировка налоговой базы по иным налогам и сборам не предусматриваются;
– корректировка цены производится, только если в ее результате увеличиваются налоговая база и сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет. Это значит, что при продаже товара по ценам, отклоняющимся от рыночных в сторону повышения, или приобретении товаров по ценам, отклоняющимся от рыночных в сторону понижения, налог перерассчитан не будет;
– корректируется только сумма налога, подлежащая уплате по итогам года, т.е. по сроку 22 марта (подп. 7.2 п. 7 ст. 143 НК). Пересчет размера обязательств по налогу на прибыль, подлежащего уплате текущими платежами за налоговый период, следующий за проверяемым, не производится.
Более чем 20%-е отклонение цены на недвижимость от рыночной может повлечь доначисление налога
Корректировка возможна при наличии следующих оснований (достаточно наличия одного из них):
– если было реализовано недвижимое имущество и цена сделки отклоняется в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены на объекты недвижимости на дату реализации недвижимого имущества.
Обратим внимание, что в отличие от второго основания в данном случае не имеет значения, с каким лицом (иностранным или белорусским) совершена сделка;
– товар продан иностранному юридическому или физическому лицу или приобретен у такого лица (в т.ч. на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров), цена сделки (нескольких сделок с одним лицом) превышает в течение одного календарного года 60 млрд. бел. руб. на дату приобретения или на дату реализации товара и при этом цена сделки отклоняется более чем на 60 % от рыночной цены на товары на дату их реализации или приобретения.
Хотя формально в абз. 4 части первой п. 1 ст. 301 НК выделен третий случай, он по своей сути не отличается от второго. В нем лишь уточняется, что стороной сделки является взаимозависимое лицо. Поэтому данный случай особого практического значения не имеет, так как даже при отсутствии взаимозависимости сторон сделки возможно применение норм статьи (т.е. действует второе основание).
Справочно: взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (см. ст. 20 НК).
Следует обратить внимание и на упомянутую в части третьей п. 2 ст. 301 НК возможность корректировки цены, если цена на товар, примененная плательщиком для определения налоговой базы по налогу на прибыль, отклоняется от рыночных цен на идентичные (однородные) товары более чем на 20 % (без указания, в отношении каких товаров этот норматив применяется). Однако, как мы указали ранее, в п. 1 данной статьи такой норматив предусматривается только в отношении сделок с недвижимостью, а в отношении иных товаров требуется 60%-е отклонение. Полагаем, что это противоречие в содержании статьи должно разрешаться в пользу плательщиков, как того требует подп. 9.1 п. 9 Директивы Президента РБ от 31.12.2010 № 4 "О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь".
Основной метод определения рыночной цены – по цене сделки с идентичным или однородным товаром
Одним из ключевых понятий рассматриваемого вопроса является понятие рыночной цены. Она определена в статье как цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях. В свою очередь, рынком товаров признана сфера обращения этих товаров, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории в пределах Республики Беларусь или за ее пределами. Приведенные определения весьма общие, поэтому более детально понятие рыночной цены раскрывается через 3 метода ее определения налоговыми органами, предусматриваемые в статье.
Первый метод – по цене сделки с идентичным (однородным) товаром (мы будем называть такие сделки сделками-ориентирами. – Прим. авт.) – является основным. Он характеризуется следующими особенностями:
1) во внимание принимаются сделки с идентичными, а при их отсутствии – однородными товарами (какие товары считаются идентичными, а какие однородными, определено в пп. 2 и 3 ст. 29 НК);
2) в качестве сделок-ориентиров учитываются сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми (см. ст. 20 НК).
Сделки между взаимозависимыми лицами могут быть приняты во внимание в тех случаях, когда наличие отношений между этими лицами не повлияло на результаты таких сделок. Сделкой-ориентиром может быть и сделка, заключенная самим плательщиком, в отношении которого применяется рассматриваемый метод (имеется в виду сделка, отличная от анализируемой), но лишь при условии, что она заключена с лицами, не являющимися взаимозависимыми с ним (часть двадцать третья п. 2 ст. 301 НК);
3) принимаются во внимание сделки, заключенные в сопоставимых экономических условиях. В частности (но не исключительно), учитываются следующие условия сделок:
– количество (объем) поставляемых товаров;
– их качественные характеристики;
– сроки исполнения обязательств;
– условия платежей;
– условия поставки, обычно применяемые в сделках этого вида;
– функции, выполняемые сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота;
– распределение ответственности между сторонами сделки.
Сопоставимость имеет место, если различие между условиями сделок либо существенно не влияет на цену таких товаров, либо может быть учтено с помощью поправок, о размерах или порядке определения которых стало известно налоговым органам из официальных источников (размеры таможенных пошлин, изменение официального курса белорусского рубля, изменение индекса цен, транспортных тарифов, платы за получение разрешений и др.).
Например, сделка-ориентир была совершена до значительного снижения ставки таможенной пошлины на поставляемый товар, что существенно повлияло на цену товара по сравнению с ценой анализируемой сделки. Однако налоговый орган может сделать поправку к цене товара в сделке-ориентире, с тем чтобы нивелировать влияние повышенной ставки таможенной пошлины, уменьшив цену на величину прироста таможенной пошлины;
4) учитываются надбавки, скидки, применяемые при заключении сделок, например скидки, вызванные:
– сезонными колебаниями спроса на товары;
– потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
– истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
– маркетинговой политикой при продвижении на рынки новых товаров, а также при их продвижении на новые рынки;
5) момент заключения сделки-ориентира и момент реализации товара в анализируемой сделке должны совпадать (это следует из части восьмой п. 2 ст. 301 НК).
Хотя одновременно в п. 2 ст. 301 НК указывается на возможность использовать сделки, заключенные на ближайшую дату до совершения анализируемой сделки (часть двенадцатая), а также сделки, относящиеся к разным периодам (с корректировкой примененных в сделках цен на индексы цен, определяемые Белстатом) (часть двадцатая). Кроме того, не совсем понятно, что в части восьмой понимается под моментом реализации товара: дата заключения анализируемой сделки, дата перехода права собственности на него или дата отражения выручки от реализации товара в соответствии с п. 4 ст. 127 НК. Неясно и то, насколько дата заключения сделки-ориентира должна быть "ближайшей" к дате совершения анализируемой сделки, если налоговый орган станет применять часть двенадцатую. Подобная несогласованность и неоднозначность норм статьи, конечно, не будут способствовать надлежащей защите интересов плательщиков и требует устранения;
6) цена, примененная в анализируемой сделке, сравнивается с ценами на идентичные (при их отсутствии – однородные) товары в сделках-ориентирах, находящимися в пределах диапазона рыночных цен (далее – диапазон).
Для определения диапазона налоговый орган должен найти как минимум 2 сделки, соответствующие вышеназванным условиям, цены в которых могут считаться рыночными (анализируемая сделка во внимание непринимается) (часть двенадцатая п. 2 ст. 301 НК). Если цена, примененная в анализируемой сделке, попадает в пределы диапазона, она для целей налогообложения признается рыночной ценой и не подвергается корректировке. Если же указанная цена в сделке по реализации товара меньше минимального значения диапазона, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению диапазона (часть пятнадцатая п. 2 ст. 301 НК).
Пример 1
Объект недвижимости реализован по цене 27 млрд. руб. Налоговым органом установлено, что в период, непосредственно предшествующей моменту заключения сделки, на рынке были совершены еще 3 сделки с однородным товаром, соответствующие установленным критериям сопоставимости. При этом минимальная цена в таких сделках-ориентирах составила 31 млрд. руб., а максимальная – 33 млрд. руб. Следовательно, налоговый орган вправе применить для определения налоговой базы по налогу на прибыль цену в 31 млрд. руб. и доначислить налог.
Последнее правило (мы уже акцентировали на этом внимание) касается сделок по реализации товара. Но, как было сказано в самом начале, корректировке исходя из положений п. 1 ст. 301 НК может подлежать и цена в сделке приобретения товара по внешнеторговой сделке, т.е. налоговый орган вправе снизить ее и соответственно уменьшить затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, доначислив налог на прибыль. Как в таком случае осуществляется корректировка цены в анализируемой сделке (в ситуации, когда цена "выпадает" из диапазона цен в сделках-ориентирах) – статья умалчивает…
В установленных случаях налоговый орган может скорректировать цену исходя только из одной сделки-ориентира
Стоит обратить внимание на еще одну норму, которая появилась в ст. 301 НК с 2013 г. и позволяет налоговому органу не выявлять как минимум 2 сделки-ориентира, а произвести корректировку цены в анализируемой сделке исходя из единственной сделки-ориентира. Так, согласно части двадцатой п. 2 ст. 301 НК при наличии информации только об одной сделке с сопоставимыми экономическими условиями, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии – однородные) товары, цена указанной сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением диапазона рыночных цен. Такое возможно при соблюдении в совокупности следующих условий:
– экономические условия сделки-ориентира полностью сопоставимы с экономическими условиями анализируемой сделки (либо с помощью соответствующих корректировок обеспечена полная сопоставимость таких условий);
– сделка-ориентир совершена не с взаимозависимым лицом;
– продавец товаров в сделке-ориентире не занимает доминирующее положение на рынке этих идентичных (при их отсутствии – однородных) товаров.
Пример 2
Белорусская организация в течение февраля – марта 2013 г. реализовала иностранной организации оборудование на сумму 65 млрд. бел. руб. (договор был заключен в январе 2013 г.).
Налоговым органом установлено, что в июле 2012 г. и в мае 2013 г. на рынке были заключены еще 2 сделки с идентичным товаром соответственно на сумму 75 и 71 млрд. бел. руб. (с учетом корректировки на индекс цен, определяемый Белстатом для обеспечения сопоставимости цен). При этом сделка, заключенная в мае 2013 г., была совершена продавцом, занимающим доминирующее положение на рынке данного товара. Следовательно, она не может быть принята во внимание.
Таким образом, цена в 75 млрд. руб. будет одновременно и минимальным, и максимальным значением диапазона рыночных цен, и налоговый орган вправе применить ее для определения налоговой базы по налогу на прибыль и доначислить налог.
Важно! Положения о различных методах в п. 2 ст. 301 НК излагаются "вперемешку". В результате – нормы, касающиеся первого метода определения рыночных цен, нужно в буквальном смысле собирать по "крупицам" в различных частях пункта. Впрочем, и предельно общие положения (в т.ч. наиболее важные, позволяющие составить представление о принципах определения цен для целей налогообложения) можно встретить в самых неожиданных частях указанного пункта, например:
– нормы, посвященные одновременно всем 3 методам и последовательности их применения, нужно искать в частях 3, 10, 16 и 17 п. 2 ст. 301 НК;
– в частях 21 и 24 также содержатся положения концептуального плана, имеющие значение независимо от применяемого метода;
– нормы же, посвященные первому методу, можно встретить как в частях 5, 8, 9, 11–15,так и в частях 20, 22 и 23. То есть уже после того (!) как в частях 18 и 19 изложены второй и третий метод определения рыночных цен. При этом между частями 20 и 22 (касающимися первого метода) расположена часть, которая не имеет ничего общего с этим методом, а говорит о праве плательщика, применившего для целей налогообложения цены на товары, не соответствующие рыночным ценам, самостоятельно до проведения налоговыми органами выездной проверки произвести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль и доплатить налог на прибыль.
Иные методы определения рыночной цены допустимы только при невозможности применения первого метода
Если информацией о сделках с идентичными (однородными) товарами, соответствующих указанным условиям, и (или) о примененных в таких сделках ценах налоговый орган не располагает, то он вправе применить последовательно следующие 2 метода определения рыночной цены:
– метод цены последующей реализации (ЦПР).
В этом случае рыночная цена на товар определяется как разность цены, по которой товары впоследствии перепроданы покупателем, и затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой товар был приобретен указанным покупателем у плательщика) и продвижении товара на рынок, а также обычной прибыли покупателя товара при его дальнейшей перепродаже;
– затратный метод.
При таком подходе рыночная цена определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной деятельности прибыли (рентабельности). При этом учитываются обычные для подобной деятельности затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товара, на транспортировку, страхование, хранение и иные подобные затраты.
Затратный метод используется, если рыночная цена на товар не может быть определена путем применения метода ЦПР (товар впоследствии не реализовывался покупателем или отсутствует информация о цене последующей реализации).
В ряде случаев налоговый орган не вправе подвергать сомнению примененные плательщиком цены на товары
Налоговый орган вправе вмешаться в вопрос цены товара не во всех случаях. В ряде случаев плательщики застрахованы от корректировки налоговыми органами цен на товары. Так, считается, что примененная сторонами цена является рыночной и соответственно не подлежит корректировке, если:
– цена регулируется законодательством РБ или иностранных государств и примененная сторонами сделки цена соответствует требованиям этого законодательства;
– цена применена в соответствии с предписаниями антимонопольных органов;
– сделка совершена на зарегистрированной бирже и цена указанной сделки сложилась по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством РБ, или применимого права иностранного государства о биржевой торговле;
– цена определена в ходе аукциона, проведенного в соответствии с законодательством РБ, или по результатам применимого права иностранного государства;
– плательщик совершает сделку, в отношении которой законодательством предусмотрено регулирование цены посредством установления цены (или согласования формулы цены) уполномоченным органом государственного управления, установления максимальных и (или) минимальных предельных цен, надбавок к цене или скидок с цены либо посредством иных ограничений по рентабельности или прибыли. Указанные особенности учитываются, если регулирование цен осуществляется в соответствии с законодательством РБ или иностранных государств, а также международными договорами РБ;
– цена определена оценщиком согласно законодательству об оценке (в случае, если в соответствии с законодательством РБ или иностранных государств при совершении сделки проведение оценки стоимости товара является обязательным).
Плательщик вправе не ждать, пока налоговый орган проведет проверку и сделает корректировку налоговой базы с начислением пеней на доначисленные суммы налога и применением мер ответственности за неуплату или неполную уплату налога на прибыль, а может самостоятельно скорректировать налоговую базу и доплатить налог, если в сделках были применены цены на товары, не соответствующие рыночным.
