1. При пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств у организации появляются курсовые разницы.
Рассмотрим вопросы, возникшие в приведенной ситуации.
1.1. Каким образом данные разницы, не связанные с вложениями в объекты незавершенного строительства, основных средств, следует учитывать в 2015 г. в связи с принятием Указа Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 "О пересчете стоимости активов и обязательств" (далее – Указ № 103)?
По общему правилу курсовые разницы учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а указанные в вопросе курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г., могут учитываться на счетах 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов".
Курсовые разницы |*|, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
* Информация о том, всегда ли возникают курсовые разницы при приобретении товара за валюту, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Указ № 103 устанавливает, что коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц:
– образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств |*|, в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством, до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств вправе относить на стоимость вложений в долгосрочные активы, а после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств – на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года;
* Информация о порядке отражения курсовых разниц, который позволит организации не стать убыточной, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
– образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством, в случаях, не предусмотренных выше, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2016 г.
Указ № 103 распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2015 г.
Таким образом, организация вправе разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств (за исключением возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств), образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г., относить:
– на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2016 г.;
– в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91.
Рассматриваемые курсовые разницы, возникающие в иное время в 2015 г., следует относить только в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91.
1.2. Как внести изменения в учетную политику, если выбран метод учета указанных курсовых разниц за январь 2015 г. на счетах 97 и 98?
Изменения в учетную политику организации могут быть внесены в случае:
– изменения законодательства Республики Беларусь;
– изменения способов ведения бухгалтерского учета, применение которых приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации;
– принятия решения о реорганизации или ликвидации организации (часть первая п. 7 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности"; далее – Закон).
Поскольку на начало года у организаций отсутствовала вариантность бухгалтерского учета курсовых разниц, то этот вопрос они не освещали в учетной политике и, следовательно, изменения в учетную политику в данном случае не вносятся. В случае необходимости можно внести дополнения в учетную политику. Закон не содержит запрета на внесение дополнений в учетную политику в течение отчетного года.
Обоснование дополнений в учетную политику в последующем указывается в примечаниях к бухгалтерской отчетности. Дополнения к учетной политике организации должны быть обоснованы, подписаны главным бухгалтером организации, руководителем организации или индивидуальным предпринимателем, которые оказывают услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, и утверждены руководителем организации.
Если организация примет решение рассматриваемые курсовые разницы за январь 2015 г. относить на доходы (расходы) будущих периодов, то свой выбор ей следует закрепить в учетной политике, внеся в нее дополнение на дату вступления в силу Указа № 103 (1 марта 2015 г.).
Например, в учетную политику организации могут быть внесены дополнения следующего содержания:
"Суммы разниц, образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, за исключением возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, ежемесячно равными долями с 31 января 2015 г. по 31 декабря 2016 г.".
Период списания указанных курсовых разниц может быть любым в пределах оговоренного в Указе № 103.
2. Организация решила в связи с принятием Указа № 103 суммы курсовых разниц, образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством (за исключением возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств), относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, ежемесячно в суммах, определяемых приказами руководителя организации,начиная с марта 2015 г.
При этом за январь 2015 г. курсовые разницы уже были отнесены на счет 91.
Является ли такое отражение курсовых разниц ошибкой и каким образом курсовые разницы за январь 2015 г. следует отразить в бухгалтерском учете после вступления в силу Указа № 103 и внесения дополнения в учетную политику?
Правила бухгалтерского учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов при изменениях учетной политики, изменениях в учетных оценках, исправлении ошибок и раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности организаций (за исключением Нацбанка Республики Беларусь, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) определяет Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденный постановлением Минфина Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее – Национальный стандарт № 80).
Для целей Национального стандарта № 80 используются следующие термины и их определения:
– изменение в учетной оценке |*| – корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности;
* Информация о порядке изменения учетной оценки доступна для подписчиков электронного "ГБ"
– ошибка – неправильное отражение (неотражение) хозяйственной операции в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.
Неточность в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности, выявленная в результате появления новой информации, не является ошибкой и признается изменением в учетной оценке.
Сумма изменения в учетной оценке отражается в составе:
– доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;
– доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (часть первая п. 7 Национального стандарта № 80).
Таким образом, организации следует отразить в бухгалтерском учете в месяце изменения учетной оценки на суммы курсовых разниц, отнесенных в январе 2015 г. на счет 91:
Д-т (К-т) 97, 98 – К-т (Д-т) 91.
