(Окончание. Начало см.: "ГБ", 2015, № 9, с. 73–79; № 11, с. 60–67.)
Алгоритм налогового контроля по включению расходов по приобретению у белорусских участников (учредителей), собственника организации услуг в состав затрат, учитываемых при налогообложении, условно представлен в виде 6 действий (шагов). В первом шаге мы определяли наличие (отсутствие) белорусских участников (учредителей), перед которыми необходимо контролировать задолженность.
Рассмотрим далее последующие шаги названного алгоритма более подробно.
Шаг 2. Определяем наличие хозяйственных операций по приобретению работ, услуг, расходы по приобретению которых необходимо контролировать для целей налогообложения (определять расчетный показатель для налогообложения)
Контролируемая задолженность перед белорусским учредителем (участником) включает совокупность сумм задолженностей в налоговом периоде:
1) по инжиниринговым услугам;
2) маркетинговым услугам;
3) консультационным услугам;
4) услугам по предоставлению информации;
5) управленческим услугам;
6) вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности (подп. 1.1.6 п. 1 ст. 1311 НК).
Также расчетный показатель предельной величины расходов для целей включения в затраты, учитываемые при определении облагаемой налогом прибыли в соответствии с подп. 1.3 п. 1 ст. 1311 НК, следует определять и в отношении иных расходов, к которым помимо вышеперечисленных видов работ (услуг) согласно подп. 11.2 п. 11 ст. 1311 НК будут относиться амортизационные отчисления по нематериальным активам в части имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности.
В целях унификации норм налогового законодательства термины "инжиниринговые услуги", "маркетинговые услуги", "консультационные услуги", "услуги по предоставлению информации" используются в значениях, определенных п. 3 ст. 33 НК (подп. 11.8 п. 11 ст. 1311 НК).
Важно! Если белорусский участник организации (либо иные лица, перечисленные в п. 13 ст. 1311 НК) будет оказывать для белорусской организации иные виды услуг, выполнять иные виды работ, то для целей определения расчетной величины расходов, которая может быть включена в состав затрат для целей налогообложения в соответствии со ст. 1311 НК, такие расходы контролировать не нужно.
Пример 27. Организации оказаны рекламные услуги учредителем
Организация "А" на протяжении 2015 г. приобретала рекламные услуги у ООО "Б", которое является учредителем (участником) организации "А" с долей участия 38 %. Стоимость приобретенных услуг составила 100 млн. руб.
В рассматриваемом примере задолженность организации "А" перед ООО "Б" не будет признаваться контролируемой, так как организация "А" приобретает услуги, не указанные в подп. 11.6 п. 1 ст. 1311 НК.
Пример 28. Организация получила в аренду транспортное средство от учредителя
Организация "А" на протяжении 2015 г. получала в аренду транспортные средства от ООО "Б", которое является учредителем (участником) организации "А" с долей участия 25 %. Сумма арендной платы составила 150 млн. руб.
В рассматриваемом примере задолженность организации "А" перед ООО "Б" не будет признаваться контролируемой, так как организация "А" не приобретает услуги либо работы, указанные в п. 13 ст. 1311 НК.
Пример 29. Учредитель оказал услуги по обработке информации
Организация "А" на протяжении 2015 г. приобретала услуги по обработке информации у ООО "Б", которое является учредителем (участником) организации "А" с долей участия 40 %. Стоимость приобретенных услуг составила 100 млн. руб.
В рассматриваемом примере задолженность организации "А" перед ООО "Б" не будет признаваться контролируемой, так как организация "А" не приобретает услуги либо работы, указанные в п. 13 ст. 1311 НК.
Пример 30. Учредитель оказал информационные услуги
Организация "А" на протяжении 2015 г. приобретала услуги по предоставлению информации (информационные услуги) у ООО "Б", которое является учредителем (участником) организации "А" с долей участия 40 %. Стоимость приобретенных услуг составила 100 млн. руб.
В рассматриваемом примере задолженность организации "А" перед ООО "Б" будет признаваться контролируемой и белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 г. информационных услуг можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
При применении положений ст. 1311 НКтакже следует учитывать, что под расходами, стоимостный показатель которых необходимо контролировать для целей налогообложения, понимаются:
а) затраты, подпадающие под действие ст. 130 НК, т.е. затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, которые представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете;
б) внереализационные расходы, которые могут быть учтены при определении облагаемой налогом прибыли в соответствии со ст. 129 НК.
Если стоимость приобретенных услуг не будет являться затратами либо внереализационными расходами в соответствии со ст. 130 либо ст. 129 НК (например, при включении стоимости приобретенных работ (услуг) в состав затрат, неучитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, либо при их отнесении на увеличение стоимости вложений в долгосрочные активы и подобных случаях), показатель таких расходов не подпадает под действие ст. 1311 НК и, как следствие, не контролируется для целей налогообложения.
Пример 31. Учредитель оказал инжиниринговые услуги
Организация "А" в 2015 г. приобрела инжиниринговые услуги в виде проектных работ (разработка ПСД по объекту строительства) у ООО "Б", которое является учредителем (участником) организации "А" с долей участия 70 %. Стоимость приобретенных услуг составила 900 млн. руб.
В соответствии с Инструкцией о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусьот 14.05.2007 № 10, данные расходы белорусская организация отразила на счете 97 "Расходы будущих периодов" (после начала строительства данные расходы списываются на счет 08 "Вложения в долгосрочные активы" и будут формировать стоимость объекта строительства).
В рассматриваемом примере задолженность организации "А" перед ООО "Б" не будет признаваться контролируемой, так как организация "А" приобретает услуги, которые не подпадают под действие ст. 129 и 130 НК. Соответственно в отношении данных расходов требования ст. 1311 НК не применяются.
Пример 32. Учредитель оказал консультационные услуги непроизводственного характера
Организация "А" в 2015 г. приобрела консультационные услуги, которые носят непроизводственный характер, т.е. не связаны с процессом производства и реализацией товаров (работ, услуг). Данные услуги приобретены у ООО "Б", которое является учредителем (участником) организации "А" с долей участия 70 %. Стоимость приобретенных услуг составила 50 млн. руб.
Организация "А" отразила стоимость приобретенных услуг в бухгалтерском учете на счете 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности" и квалифицировала их для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов, неучитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
В рассматриваемом примере задолженность организации "А" перед ООО "Б" по данному виду услуг не будет признаваться контролируемой, так как организация "А" приобретает услуги, которые не подпадают под действие ст. 129 и 130 НК. Соответственно в отношении данных расходов требования ст. 1311 НК не применяются.
Стоимость таких услуг не участвует в расчете предельной величины расходов, которые могут быть включены в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли (например, если организация "А" приобретала у ООО "Б" в 2015 г. еще какие-либо консультационные услуги, которые связаны с процессом производства и реализацией продукции (товаров, работ, услуг)).
Определение "управленческие услуги", которое отсутствует в ст. 33 НК, приведено в ст. 1311 НК.
Пример 33. Услуги по управлению организацией оказаны ИП – участником организации
Организация "А" заключила договор на оказание услуг по управлению организацией с физическим лицом в статусе индивидуального предпринимателя, являющимся одним из участников организации, доля которого в уставном фонде организации составляет 50 %. Стоимость приобретенных услуг по управлению за 2015 г. составила 750 млн. руб.
В рассматриваемом примере задолженность организации "А" перед физическим лицом будет признаваться контролируемой и белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 г. услуг по управлению в размере 750 млн. руб. можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Пример 34. Участник организации оказал услуги по поиску клиентов
Организация "А" заключила договор на оказание услуг по поиску клиентов с ООО "Б", которое является одним из участников организации "А", доля в уставном фонде – 30 %. Стоимость приобретенных услуг по управлению за 2015 г. составила 160 млн. руб.
В рассматриваемом примере задолженность организации "А" перед ООО "Б" не будет признаваться контролируемой, так как приобретенные услуги не являются управленческими, маркетинговыми (согласно определению в ст. 33 НК) либо иными видами услуг, поименованными в подп. 11.6 п. 11 ст. 1311 НК. Соответственно положения ст. 1311 НК в отношении вышеперечисленных услуг применяться не будут.
Шаг 3. Определяем стоимость приобретенных работ (услуг) у белорусских участников для целей определения расчетной величины расходов, которая может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли
Под задолженностью, имеющейся в налоговом периоде, понимается сумма стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает либо увеличивается задолженность в текущем налоговом периоде, а также сумма задолженности, не погашенной на начало текущего налогового периода (подп. 11.6 п. 11 ст. 1311 НК).
Важно! Рассчитывая предельную сумму затрат для целей налогообложения, не забывайте учитывать и остаток непогашенной задолженности на 1 января 2015 г.!
Пример 35. Определение показателя задолженности
ООО "А" имеет 3 участников:
– ООО "Б" – доля 40 %;
– ООО "В" – доля 35 %;
– физическое лицо – доля 25 %.
В течение 2014 г. ООО "Б" оказывало маркетинговые услуги. По состоянию на 31 декабря 2014 г. задолженность по оплате услуг составила 50 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2014 г. – 300 млн. руб.
В течение 2015 г. ООО "Б" оказывало маркетинговые услуги. По состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 20 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. – 500 млн. руб.
В течение 2014 г. ООО "В" оказывало консультационные услуги. По состоянию на 31 декабря 2014 г. задолженность по оплате услуг составила 40 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2014 г. – 200 млн. руб.
В течение 2015 г. ООО "В" оказывало консультационные услуги. По состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 80 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. – 700 млн. руб.
Также в течение 2015 г. ООО "В" оказывало инжиниринговые услуги. По состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 75 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. – 950 млн. руб.
В 2015 г. физическое лицо оказывало ООО "А" услуги по управлению организацией. Общая стоимость услуг за 2015 г. – 450 млн. руб. Также физическое лицо предоставляло ООО "А" в аренду административное помещение. Арендная плата за 2015 г. – 1,5 млрд. руб.
По состоянию на 31 декабря 2015 г. показатель задолженности, который будет использоваться в расчете для целей применения положений ст. 1311 НК, составит:
– 550 млн. руб. (50 млн. руб. + 500 млн. руб.) – по маркетинговым услугам, оказанным ООО "Б";
– 740 млн. руб. (40 млн. руб. + 700 млн. руб.) – по консультационным услугам, оказанным ООО "В";
– 950 млн. руб. – по инжиниринговым услугам, оказанным ООО "В";
– 450 млн. руб. – по услугам по управлению, оказанным физическим лицом – участником организации.
Расходы по арендной плате в размере 1,5 млрд. руб. в расчете не участвуют, поскольку не являются расходами, поименованными в подп. 11.6 п. 11 ст. 1311 НК.
Пример 36. Организация получила предоплату по услугам
ООО "А" имеет 2 участников:
– ООО "Б" – доля 40 %;
– ООО "В" – доля 60 %.
В течение 2014 г. ООО "Б" оказывало маркетинговые услуги. По состоянию на 31 декабря 2014 г. задолженность по оплате услуг отсутствует. Общая сумма расходов по приобретению услуг за 2014 г. составила 300 млн. руб.
В течение 2015 г. ООО "Б" оказывало маркетинговые услуги. По состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 20 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. – 500 млн. руб.
В течение 2014 г. ООО "В" оказывало консультационные услуги. По состоянию на 31 декабря 2014 г. задолженность по оплате услуг – 40 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2014 г. – 200 млн. руб.
В течение 2015 г. ООО "В" оказывало консультационные услуги. По состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 80 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. – 700 млн. руб.
Также в декабре 2015 г. между ООО "А" и ООО "В" был заключен договор на оказание услуг по предоставлению информации, по которому ООО "В" получило предоплату в сумме 150 млн. руб. Услуги в 2015 г. оказаны не были (акт сдачи-приемки оказанных услуг подписан в январе 2016 г.).
По состоянию на 31 декабря 2015 г. показатель задолженности, который будет использоваться в расчете для целей применения положений ст. 1311 НК, составит:
– 500 млн. руб. (0 млн. руб. + 500 млн. руб.) – по маркетинговым услугам, оказанным ООО "Б";
– 740 млн. руб. (40 млн. руб. + 700 млн. руб.) – по консультационным услугам, оказанным ООО "В".
Предварительная оплата в размере 150 млн. руб., полученная ООО "В" по услугам по предоставлению информации, в расчете не участвует.
Шаг 4. Определяем величину собственного капитала, а также соотношение величины собственного капитала и задолженности перед белорусскими участниками (учредителями)
Необходимость определения расчетного показателя расходов по приобретению работ, услуг, указанных в подп. 11.6 п. 11 ст. 1311 НК, возникает только в том случае, когда размер так называемой контролируемой задолженности перед белорусскими участниками (либо иными лицами, указанными в п. 13 ст. 1311 НК) превышает собственный капитал (п. 13 ст. 1311 НК).
Если размер контролируемой задолженности будет равен или меньше величины собственного капитала, то стоимость приобретенных у белорусских участников организации (иных лиц, указанных в п. 13 ст. 1311 НК) работ, услуг может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли в полном размере.
Что понимать под собственным капиталом и как рассчитывается этот показатель для целей применения требований налогового законодательства, установлено в подп. 11.3 п. 11 ст. 1311 НК.
Термин "собственный капитал" для целей применения положений ст. 1311 НК не равнозначен термину "собственный капитал", представляющему собой итоговый показатель разд. III "Собственный капитал" бухгалтерского баланса.
При определении величины собственного капитала организации необходимо учитывать следующие требования налогового законодательства:
а) величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета;
б) величина собственного капитала определяется:
– на последний день соответствующего налогового периода;
– дату составления ликвидационного баланса;
– дату составления акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь;
в) величину собственного капитала рассчитывают по следующей формуле:
Ск = А – О,
где Ск – собственный капитал;
А – активы организации по данным бухгалтерского учета;
О – величина обязательств белорусской организации по данным бухгалтерского учета.
Для целей определения расчетной величины собственного капитала используются данные бухгалтерского учета, а не бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. При этом в подп. 11.3 п. 11 ст. 1311 НК не указано, какие именно счета бухгалтерского учета необходимо использовать для определения показателя "обязательства организации" и по какой стоимости по данным бухгалтерского учета для целей расчета показателя "собственный капитал" принимаются отдельные активы, например, основные средства, доходные вложения в материальные активы – по остаточной стоимости либо по первоначальной (переоцененной), учитывается ли при определении показателя дебиторской задолженности (которая также является активом организации), например, показатель образованного и не полностью использованного резерва по сомнительным долгам и иные аналогичные аспекты порядка определения величины собственного капитала.
Принимая во внимание, что "данные бухгалтерского учета" являются, по сути, более широким понятием, чем просто установленная классификация счетов бухгалтерского учета, для целей определения показателя величины собственного капитала организация может использовать и данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые согласно требованиям Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 31.10.2011 № 111 (далее – Инструкция № 111), формируются на основании данных бухгалтерского учета.
Таким образом, показатель величины собственного капитала (Ск) для целей применения положений ст. 1311 НК при использовании для его расчета данных бухгалтерской отчетности рассчитывают так:
Ск = стр. 300 – стр. 590 – стр. 690 бухгалтерского баланса,
где стр. 300 – показатель актива баланса;
стр. 590 – показатель долгосрочных обязательств организации;
стр. 690 – показатель краткосрочных обязательств организации.
При определении величины собственного капитала следует учитывать, что согласно требованиям подп. 11.3 п. 11 ст. 1311 НК при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются (из стр. 590 и 690 бухгалтерского баланса будут исключены):
1) суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам, сборам (пошлинам);
2) суммы обязательств по обязательным страховым взносам в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь;
3) суммы, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней;
4) суммы налогового кредита;
5) суммы бюджетных займов и бюджетных ссуд, предоставленных белорусской организации в соответствии с законодательством.
Пример 37. Расчет показателя "собственный капитал"
По состоянию на 31 декабря 2015 г. согласно данным бухгалтерского учета (и бухгалтерской отчетности) организация "А" имеет следующие показатели:
– стоимость активов (стр. 300 бухгалтерского баланса – 12 млрд. руб.);
– показатель обязательств (сумма стр. 590 и 690 бухгалтерского баланса) – 11,5 млрд. руб., в т.ч.:
10 млн. руб. – задолженность по налогам, сборам и отчислениям в ФСЗН (данные суммы будут отражены в бухгалтерском учете по кредиту счетов 68, 69);
60 млн. руб. – показатель рассрочки по оплате налогов и сборов (данные суммы будут отражены в бухгалтерском учете по кредиту счета 68);
25 млн. руб. – показатель налогового кредита, отраженный в бухгалтерском учете на счете 66 либо 67;
5 млн. руб. – показатель бюджетной ссуды (этот показатель в бухгалтерском учете организации будет отражен либо на счете 66, либо на счете 67).
Показатель собственного капитала в данной ситуации составляет 600 млн. руб. (12 млрд. руб. – (11,5 млрд. руб. – 10 млн. руб. – 60 млн. руб. – 25 млн. руб. – 5 млн. руб.)).
Важно! Показатель "собственный капитал" в 2015 г. является общим (одинаковым) для всех лиц, в отношении которых применяются правила тонкой (недостаточной) капитализации, установленные ст. 1311 НК, т.е. нет необходимости рассчитывать его в отношении каждого юридического либо физического лица индивидуально.
Шаг 5. Рассчитываем коэффициент капитализации
Коэффициент капитализации представляет собой расчетный показатель, на который следует делить контролируемую задолженность перед белорусским учредителем (участником) организации (иными лицами, указанными в п. 13 ст. 1311 НК) для целей определения показателя расходов, которые можно будет учесть при определении облагаемой налогом прибыли.
Коэффициент капитализации:
а) рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета;
б) рассчитывается на последнее число соответствующего налогового периода, на дату составления ликвидационного баланса и на дату составления акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа, – при ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь (подп. 11.4 п. 11 ст. 1311 НК).
Коэффициент капитализации рассчитываем по следующей формуле:
Кб = (Зкб / Ксб),
где Зкб – задолженность перед белорусским учредителем (участником) в налоговом периоде;
Ксб – собственный капитал белорусской организации, соответствующий доле участия (прямого или косвенного) белорусского учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации на последнее число налогового периода.
Как указывалось выше, доля участия белорусского учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации рассчитывается на последнее число налогового периода, на дату составления ликвидационного баланса либо на дату составления акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа, – при ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь. Таким образом, если доля отдельных белорусских учредителей (участников) в уставном капитале белорусской организации на протяжении 2015 г. будет меняться, то в расчет следует принимать показатель доли участия только по состоянию на 31 декабря 2015 г., а не рассчитывать какой-либо средневзвешенный показатель.
При расчете коэффициента капитализации следует обратить внимание на положения п. 13 ст. 1311 НК: при исчислении за налоговый период налоговой базы налога на прибыль белорусская организация, имеющая в налоговом периоде задолженность, указанную в подп. 11.6 п. 11 ст. 1311 НК (контролируемую задолженность), учитывает относящиеся к налоговому периоду подпадающие под действие ст. 129 и 130 НК затраты (расходы), связанные с контролируемой задолженностью перед белорусским учредителем (участником), в размере, не превышающем предельных величин каждой из сумм иных затрат, перечень которых установлен абз. 4 подп. 11.2 п. 11 ст. 1311 НК, определяемых в соответствии с частью второй п. 13 ст. 1311 НК.
Предельная величина сумм иных затрат рассчитывается плательщиком на последнее число налогового периода и на дату составления ликвидационного баланса путем деления определенной нарастающим итогом с начала налогового периода суммы каждого вида иных затрат по задолженности перед белорусским учредителем (участником) на коэффициент капитализации белорусской организации.
Исходя из положений п. 13 п. 1 ст. 1311 НК следовало бы сделать вывод о том, что коэффициент капитализации рассчитывается в отношении каждого отдельно взятого вида услуг по задолженности перед белорусским участником (учредителем), так как если рассчитанный организацией коэффициент капитализации будет одинаковым для всех видов затрат, то организация для целей налогообложения получит одинаковый расчетный показатель затрат:
а) как в случае, если будет делить на коэффициент капитализации показатель каждого вида затрат (например, информационных услуг, консультационных услуг и услуг по управлению) и затем их просто сложит;
б) так и в случае, когда организация при расчете использует общую сумму контролируемой задолженности по всем в совокупности видам услуг и эту общую сумму задолженности (показатель контролируемой задолженности) разделит на коэффициент капитализации.
Однако согласно разъяснениям представителей МНС коэффициент капитализации является одним и тем же по всем видам затрат в отношении одного и того же участника независимо от того, сколько видов услуг он оказывал, и показателя задолженности по каждому из видов услуг.
Пример 38. Расчет коэффициента капитализации в отношении каждого вида работ, услуг
ООО "А" имеет 3 участников:
– ООО "Б" – доля 40 %;
– ООО "В" – доля 35 %;
– физическое лицо – доля 25 %.
В течение 2014 г. ООО "Б" оказывало маркетинговые услуги. По состоянию на 31 декабря 2014 г. задолженность по оплате услуг составила 50 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2014 г. – 300 млн. руб.
В течение 2015 г. ООО "Б" оказывало маркетинговые услуги. По состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 20 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. – 600 млн. руб.
В течение 2014 г. ООО "В" оказывало консультационные услуги. По состоянию на 31 декабря 2014 г. задолженность по оплате услуг составила 40 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2014 г. – 200 млн. руб.
В течение 2015 г. ООО "В" оказывало консультационные услуги. По состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 80 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. – 700 млн. руб.
Также в течение 2015 г. ООО "В" оказывало инжиниринговые услуги. Общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. равна 950 млн. руб.
В 2015 г. физическое лицо оказывало ООО "А" услуги по управлению организацией. Общая стоимость услуг за 2015 г. – 450 млн. руб. Также физическое лицо предоставляло ООО "А" в аренду административное помещение. Арендная плата за 2015 г. составила 1,5 мрлд. руб.
Расчетная величина собственного капитала по состоянию на 31 декабря 2015 г. составила 600 млн. руб.
По состоянию на 31 декабря 2015 г. показатель задолженности, который будет использоваться в расчете для целей применения положений ст. 1311 НК, составит:
– 650 млн. руб. (50 млн. руб. + 600 млн. руб.) – по маркетинговым услугам, оказанным ООО "Б";
– 740 млн. руб. (40 млн. руб. + 700 млн. руб.) – по консультационным услугам, оказанным ООО "В";
– 950 млн. руб. – по инжиниринговым услугам, оказанным ООО "В";
– 450 млн. руб. – по услугам по управлению, оказанным физическим лицом – участником организации.
Коэффициенты капитализации в отношении каждого участника будут составлять:
2,7083 (650 млн. руб. / 600 млн. руб. × 0,4) – коэффициент капитализации в отношении показателя маркетинговых услуг по ООО "Б";
8,0476 = (740 млн. руб. + 950 млн. руб.) / (600 млн. руб. × 0,35) – коэффициент капитализации в отношении показателя консультационных и маркетинговых услуг по участнику "В".
Коэффициент капитализации по физическому лицу (участнику общества) не рассчитывается, поскольку контролируемая задолженность физического лица (450 млн. руб.) не превышает на конец налогового периода величину собственного капитала (600 млн. руб.). Вся стоимость приобретенных услуг включается в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Точность определения коэффициента капитализации (количество знаков после запятой) требованиями налогового законодательства не закреплена. Чем большее количество знаков после запятой будет принято во внимание при расчете коэффициента капитализации, тем точнее будет расчет. Для подтверждения правомерности количества знаков после запятой, принимаемых для расчета коэффициента капитализации, данный порядок целесообразно закрепить в учетной политике организации.
Шаг 6. Определяем предельную величину расходов, которую можно включить в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль
Предельную величину сумм иных затрат следует рассчитывать плательщику на последнее число налогового периода и на дату составления ликвидационного баланса путем деления определенной нарастающим итогом с начала налогового периода суммы каждого вида иных затрат по задолженности перед белорусским учредителем (участником) на коэффициент капитализации белорусской организации (п. 13 ст. 1311 НК).
Например, предельная величина затрат (по данным примера 38), которая может быть учтена при определении облагаемой налогом прибыли в 2015 г. у белорусской организации, составит:
– ООО "Б" (маркетинговые услуги) – 240 002 954 руб. (650 млн. руб. / 2,7083);
– ООО "В" (консультационные услуги) – 91 952 880 руб. (740 млн. руб. / 8,0476);
– ООО "В" (инжиниринговые услуги) – 118 047 617 руб. (950 млн. руб. / 8,0476).
Применение механизма недостаточной (тонкой) капитализации обособленными подразделениями юридического лица (филиалами)
При определении коэффициента капитализации филиал, представительство и иное обособленное подразделение белорусской организации, исполняющее ее налоговые обязательства, принимают долю участия (прямого или косвенного) иностранного учредителя (участника) в уставном фонде этой белорусской организации (п. 13 ст. 1311 НК). Если обособленное структурное подразделение белорусской организации не является самостоятельным налогоплательщиком, то предельная величина расходов, которая может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, рассчитывается непосредственно головной организацией в порядке, который был рассмотрен выше.
Данная норма ст. 1311 НК будет применяться, когда обособленное структурное подразделение белорусской организации будет являться самостоятельным налогоплательщиком, т.е. будет исполнять налоговые обязательства организации.
Пример 39. Обособленное подразделение исполняет обязанности налогового агента
Филиал белорусской организации "А" является самостоятельным налогоплательщиком, самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль и представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль.
В 2015 г. головная организация приобретала консультационные услуги у юридического лица (один из участников организации "А", доля в уставном фонде – 40 %) на сумму 100 млн. руб.
В 2015 г. филиал организации "А" приобретал консультационные услуги у юридического лица (один из участников организации "А", доля в уставном фонде – 40 %) на сумму 70 млн. руб.
В рассматриваемом примере головная организация и филиал самостоятельно (отдельно) рассчитывают показатели (собственный капитал, коэффициент капитализации, величину контролируемой задолженности):
– головная организация – в отношении 100 млн. руб.;
– филиал – в отношении 70 млн. руб.
При этом филиал, у которого показатель уставного фонда белорусского участника в бухгалтерском учете отсутствует, при определении предельной величины расходов по приобретению консультационных услуг, которая может быть учтена при налогообложении в соответствии со ст. 1311 НК, принимает в расчет долю участника организации, которая отражена в учредительных документах и бухгалтерском учете головной организации, т.е. 40 %.
Кто не применяет механизм тонкой капитализации
Механизм тонкой капитализации не применяют:
а) банки;
б) страховые организации;
в) организации (арендодатели, лизингодатели), у которых сумма арендной платы (лизинговых платежей), полученная в налоговом периоде, по состоянию на последнее число налогового периода превышает 50 % общей выручки организации от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и доходов от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества (п. 2 ст. 1311 НК).
Помимо этого, как уже указывалось выше, механизм тонкой капитализации не будет применяться, когда белорусским участником (либо иным лицом, указанным в п. 13 ст. 1311 НК) оказываются услуги, не поименованные в подп. 11.6 п. 11 ст. 1311 НК.
Также в отличие от контролируемой задолженности в отношении иностранных участников механизм тонкой капитализации не применяется в отношении задолженности по долговым обязательствам (кредитам, займам) перед белорусскими участниками (либо иными лицами, указанными в п. 13 ст. 1311 НК).
Пример 40. Задолженность не признается контролируемой
ООО "А" в 2015 г. получило заем на пополнение оборотных средств от юридического лица (ООО "Б"), которое является участником ООО "А", доля в уставном фонде – 50 %, сумма полученного займа – 400 млн. руб.
Сумма начисленных процентов по привлеченному займу за 2015 г. составила 20 млн. руб.
В рассматриваемом примере задолженность ООО "А" перед ООО "Б" согласно ст. 1311 НК не будет признаваться контролируемой, так как в отношении белорусских учредителей (участников) проценты по долговым обязательствам не квалифицируются в качестве контролируемой задолженности и если данные проценты не являются процентами по просроченной задолженности, то они будут включены в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, в полной сумме.
Отражаем применение механизма тонкой капитализации в бухгалтерском учете
В связи с тем что стоимость приобретенных работ (услуг) в бухгалтерском учете при применении механизма тонкой капитализации будет (или может быть) больше, чем стоимость работ (услуг), которая учитывается в составе затрат для целей налогового учета, у белорусской организации могут возникать разницы.
Однако такая разница будет являться постоянной, а не временной, которая возникает, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но не совпадает момент их признания (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113).
Напомним, что постоянная разница – это суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов.
На основании вышеизложенного определение предельной расчетной величины расходов по приобретению работ (услуг) у белорусских участников и иных лиц, указанных в п. 13 ст. 1311 НК, в части контролируемой задолженности не оказывает никакого влияния на порядок бухгалтерского учета таких приобретенных работ (услуг), в частности, не требуется внесение каких-либо корректировок в регистры бухгалтерского учета, отражения отложенных налоговых активов либо отложенных налоговых обязательств.
Также не требуется каких-либо корректировок к данным бухгалтерского учета при составлении бухгалтерской отчетности либо необходимости обособленного выделения стоимости таких работ (услуг), поскольку данное требование не предусмотрено Инструкцией № 111 либо иными нормативными правовыми актами.
