Порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете у лизингодателей до принятия Указа № 189
Напомним, что с 1 января 2015 г. вступил в силу Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности "Влияние изменений курсов иностранных валют", утвержденный постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69). Одним из принципиальных изменений, связанных с принятием НСБУ № 69, явился тот факт, что суммы курсовых разниц, возникших при переоценке задолженности, в т.ч. задолженности, связанной с приобретением предметов лизинга, расчетов с лизингодателями, осуществлением вложений в долгосрочные активы при приобретении и (или) строительстве основных средств, отражаются только на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Иными словами, требования НСБУ № 69 распространяются на курсовые разницы, которые образуются во всем видам расчетов, в т.ч. и по расчетам по лизинговым операциям.
Кроме того, существенным отличием порядка проведения переоценки, установленного НСБУ № 69, и соответственно отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц явилась норма о том, что с 2015 г. организации не проводят переоценку полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива (до 2015 г. такие обязательства переоценивались в общеустановленном порядке и в бухгалтерском учете отражались курсовые разницы, в т.ч. при переоценке авансов и предварительной оплаты).
Данное изменение оказало значительное влияние на финансовые результаты деятельности ряда лизинговых организаций, так как временной разрыв между датой оплаты поставщику предмета лизинга (возникает необходимость его отражения в бухгалтерском учете с учетом курса иностранной валюты на дату предварительной оплаты) и датой получения денежных средств (в т.ч. аванса) от лизингополучателей повлекли за собой значительный стоимостный "разрыв" между стоимостью предмета лизинга в эквиваленте белорусских рублей при приобретении предмета лизинга и стоимостью предмета лизинга (которая, как правило, привязана к эквиваленту иностранной валюты) при его передаче лизингополучателям |*|.
* Информация о порядке отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете у лизингодателя, возникающих при исполнении договоров лизинга, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Первым шагом в изменении вышеуказанного порядка явилось принятие Указа Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 "О пересчете стоимости активов и обязательств" (далее – Указ № 103). Однако в отношении организаций-лизингодателей Указ № 103 в полной мере не применялся прежде всего в связи с тем, что предмет лизинга для организаций-лизингодателей не является объектом основных средств. Единственное, что могли применять лизингодатели согласно Указу № 103, – это норма о том, что курсовые разницы (как в отношении переоценки вознаграждения лизингодателя, так и в отношении переоценки контрактной стоимости предмета лизинга), образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, в случаях, не предусмотренных в абз. 2 п. 1 Указа № 103, организации-лизингодатели вправе были относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2016 г.
"Новые правила игры", установленные для лизингодателей в 2014 г. в связи с принятием Указа Президента Республики Беларусь от 25.02.2014 № 99 "О вопросах регулирования лизинговой деятельности" Правилами осуществления лизинговой деятельности, утвержденными постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 18.08.2014 № 526 (далее – Правила № 526), также не сделали для лизингодателей каких-либо исключений в части учета курсовых разниц.
Что изменилось для лизингодателей в связи с принятием Указа № 189
1. Основным нововведением для организаций, осуществляющих лизинговую деятельность, стала норма Указа № 189 о том, что такие организации суммы разниц, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, осуществляющей лизинговую деятельность, но не позднее 31 декабря 2016 г.
Указанный порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете лизингодателя является правом, а не обязанностью организации.
Если организация-лизингодатель все-таки решит воспользоваться предоставленным ей правом, то она вправе:
а) отражать курсовые разницы на счете 97 "Расходы будущих периодов" либо на счете 98 "Доходы будущих периодов";
б) списывать "накопленные" на счетах 97 и 98 курсовые разницы на счет 91 "Прочие доходы и расходы" с любой периодичностью, которая будет установлена руководителем организации.
Указ № 189, как и Указ № 103 и ранее действовавшее постановление Совета Министров Республики Беларусь от 03.06.2011 № 704 "О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте", прямо не определяет, в каких случаях использовать счет 97, а в каких – счет 98.
Однако практика применения названного постановления и Указа № 103, а также разъяснения представителей уполномоченных государственных органов дают основания полагать следующее:
– счет 97 используется для отражения отрицательных курсовых разниц (которые в дальнейшем будут включаться в состав расходов по финансовой деятельности лизингодателя);
– счет 98 используется для отражения положительных курсовых разниц (которые в дальнейшем будут включаться в состав доходов по финансовой деятельности лизингодателя).
2. Возможность принятия решения о порядке (сроках, суммах и периодичности списания) предоставлена только руководителю организации.
Таким образом, главный бухгалтер либо иные должностные лица организации-лизингодателя такое решение принять не вправе, что влечет за собой необходимость наличия организационно-распорядительного документа (приказа, распоряжения и т.п.), в котором будет содержаться решение руководителя организации о порядке и сроках списания курсовых разниц.
3. Еще одной "преференцией" для лизингодателей является отличие норм Указа № 189 от Указа № 103, которое заключается в том, что на счетах 97 и 98 организация-лизингодатель вправе отражать курсовые разницы, которые образовались в любом отчетном периоде, вплоть до 31 декабря 2016 г. включительно.
Важно! Иные организации (не осуществляющие лизинговую деятельность) в составе расходов либо доходов будущих периодов вправе отражать курсовые разницы, которые образовались только в течение 1 месяца, в частности за период с 1 по 31 января 2015 г. (за исключением курсовых разниц по расчетам, связанным со строительством и (или) приобретением основных средств) (п. 1 Указа № 103).
4. Принципиальной нормой Указа № 189 является то, что в п. 1 закреплены конкретные виды обязательств, при переоценке которых организация-лизингодатель вправе отражать курсовые разницы в составе доходов и (или) расходов будущих периодов. При этом перечень таких обязательств является закрытым.
К указанным видам обязательств отнесены исключительно обязательства, которые так или иначе связаны с осуществлением лизинговой деятельности, а именно:
а) обязательства, вытекающие из договоров финансовой аренды (лизинга). К таким обязательствам прежде всего следует отнести задолженность лизингополучателя в части вознаграждения лизингодателя и задолженность лизингополучателя по контрактной стоимости предмета лизинга.
Важно! Если организация-лизингодатель будет предоставлять имущество в оперативный лизинг, то нормы Указа № 189 применяться не будут.
Справочно: финансовый лизинг – финансовая аренда (лизинг), при которой лизинговые платежи в течение срока лизинга продолжительностью не менее 1 года обеспечивают возмещение лизингодателю не менее 75 % стоимости предмета лизинга независимо от того, предусмотрен ли договором лизинга выкуп предмета лизинга или его возврат лизингодателю;
оперативный лизинг – лизинг, при котором лизинговые платежи в течение срока лизинга независимо от его продолжительности обеспечивают возмещение лизингодателю менее 75 % стоимости предмета лизинга и договором лизинга предусмотрен возврат предмета лизинга лизингодателю по истечении срока лизинга (подп. 4.1 и 4.2 п. 4 Правил № 526);
б) обязательства, вытекающие из договоров купли-продажи имущества, приобретаемого для последующей передачи в качестве предмета лизинга. К таким обязательствам относится кредиторская задолженность лизингодателя перед поставщиком предмета лизинга после его приобретения (предварительная оплата поставщику предмета лизинга согласно НСБУ № 69 переоценке не подлежит, и Указ № 189 в данном отношении никаких изменений не ввел);
в) обязательства, вытекающие из кредитных договоров (договоров займа), заключаемых для приобретения имущества в целях последующей передачи в качестве предмета лизинга.
В данном случае возможность применения норм Указа № 189 существует у организации-лизингодателя исключительно в отношении кредитных договоров либо договоров займа, содержащих условия о целевом использовании полученных средств, т.е. так называемых договоров с целевым использованием заемных средств. В случае если организация-лизингодатель получит заемные денежные средства без указания в кредитном договоре либо договоре займа кредитодателем либо займодавцем цели использования предоставляемых денежных средств, но при этом организация-лизингодатель фактически использует полученные денежные средства на приобретение предмета лизинга, то возможность применения норм Указа № 189 в части отражения курсовых разниц по формальному признаку в подобной ситуации у нее будет отсутствовать;
г) обязательства, вытекающие из кредитных договоров (договоров займа), заключаемых для исполнения обязательств по ранее заключенным кредитным договорам (договорам займа), связанным с приобретением предмета лизинга.
Под данными обязательствами следует понимать случаи, когда организациялизингодатель привлекает заемные средства для исполнения ранее принятых на себя обязательств по кредитным договорам (перекредитовывается) либо договорам займа, по которым ею были получены денежные средства для финансирования приобретения предмета лизинга, т.е. для погашения имеющихся у нее финансовых обязательств по таким кредитным договорам либо договорам займов.
Подобная ситуация может возникнуть у организации-лизингодателя, когда, например, новый источник финансирования является более выгодным с точки зрения ставки по кредитному договору (договору займа), сроков погашения либо иных условий.
Если у организации-лизингодателя будут возникать курсовые разницы по иным видам обязательств, не приведенным в Указе № 189, то в такой ситуации при отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц организация-лизингодатель должна руководствоваться требованиями иных нормативных правовых актов, в частности:
– НСБУ № 69;
– Указа № 103.
Например, у организации-лизингодателя нормы Указа № 189 не будут применяться в отношении переоценки денежных средств на валютных счетах, переоценки кредиторской задолженности перед подотчетными лицами, перед поставщиками и подрядчиками, возникновение задолженности по которым не связано с приобретением предмета лизинга, при переоценке финансовых вложений, выраженных в иностранной валюте, и по иным видам обязательств, которые не названы в Указе № 189.
Особый порядок вступления в силу Указа № 189
Одной из самых интересных норм Указа № 189 является норма, определяющая период, на который распространяет свое действие этот документ.
Норма п. 2 Указа № 189 позволяет сделать вывод, что организации-лизингодатели формально вправе воспользоваться его нормами и в отношении курсовых разниц, которые образовались и были отражены в бухгалтерском и налоговом учете в 2014 г., 2013 г. и предыдущих периодах, так как все эти периоды являются периодами "до вступления в силу Указа № 189".
Для целей бухгалтерского учета данный факт согласно п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80, является так называемым изменением в учетной оценке, т.е. корректировкой учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленной появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.
И если у организации-лизингодателя возникнет необходимость либо желание воспользоваться нормами Указа № 189 в отношении предыдущих периодов, то придется вносить изменения в бухгалтерскую отчетность путем корректировки "начальных (вступительных) показателей", раскрывать такие причины и описывать их в примечаниях к бухгалтерской отчетности, а также представлять уточненные налоговые декларации (расчеты) по соответствующим объектам налогообложения.
