В НСБУ № 74 [1] дано определение финансового инструмента как договора, в результате которого возникают финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой финансовый инструмент у другой организации (абз. 24 части первой п. 2 НСБУ № 74). В частности, в результате исполнения договоров купли-продажи, банковского вклада (депозита), денежного займа, кредитного договора у одной стороны возникает финансовый актив (дебиторская задолженность покупателя, денежные средства, финансовые вложения в ценные бумаги и др.), а у другой – финансовые обязательства.
Рассмотрим примеры возникновения финансовых активов и финансовых обязательств.
Пример 1
Приобретение облигаций
Организация приобрела 90 шт. облигаций со сроком погашения более 12 месяцев. Она не намерена удерживать эти облигации до наступления срока их погашения и приняла решение реализовать их через 4 месяца.
На каком счете следует учитывать такие облигации?
Такие облигации относятся к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости». Поскольку срок погашения этих облигаций превышает 12 месяцев, то их следует учитывать на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (часть вторая п. 7 НСБУ № 74, п. 11 Инструкции № 50 [2]).
Пример 2
Реализация облигаций
Организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Она реализует 80 шт. краткосрочных бездокументарных облигаций по цене 102,60 руб. за штуку. В бухгалтерском учете эти облигации числились по справедливой стоимости |*|, которая равна их текущей стоимости и составляет 101,50 руб. за штуку на дату реализации. Резерв под обесценение облигаций не создавался.
Как отразить в бухгалтерском учете реализацию таких облигаций?
В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:
Д-т 91-4 – К-т 58 – 8 120 руб.
– отражена числящаяся в бухгалтерском учете стоимость реализуемых краткосрочных бездокументарных облигаций (80 × 101,50);
Д-т 76 – К-т 91-1 – 8 208 руб.
– отражен доход от реализации краткосрочных бездокументарных облигаций (80 × 102,60).
Пример 3
Формирование уставного фонда
Участники хозяйственного общества формируют его уставный фонд денежными средствами.
В какой момент у хозяйственного общества возникает финансовый инструмент?
Финансовый инструмент у хозяйственного общества возникает при заключении договора о создании хозяйственного общества, в котором в т.ч. определяются размер его уставного фонда и порядок внесения учредителями вкладов в уставный фонд (ст. 11 Закона № 2020-XII [3], абз. 7, 22, 24 части первой п. 2 НСБУ № 74).
Пример 4
Денежные средства размещены на депозите
Временно свободные денежные средства организация разместила в банке на депозите.
Как отразить в бухгалтерском учете начисление процентов по этому депозиту?
Банковский депозит является финансовым активом организации. Денежные средства организации, размещенные в банке на депозите, учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках» (абз. 24 части первой п. 2 НСБУ № 74, п. 42 Инструкции № 50).
Сумма начисляемых процентов по депозитам отражается в бухгалтерском учете записью Д-т 76 – К-т 91-1 (п. 25 Инструкции № 102 [4]).
Пример 5
Денежные средства направлены на приобретение акций
Организация «А» заключила с банком договор на комплексное обслуживание на рынке ценных бумаг. В рамках этого договора организация «А» перечислила банку сумму денежных средств для покупки на ОАО «Белорусская валютно-фондовая биржа» акций организации «Б», которая включает стоимость приобретаемых акций, вознаграждение брокера, биржевой сбор.
Как в бухгалтерском учете организации «А» отражаются затраты на вознаграждение брокера и биржевой сбор? По каким строкам отчета о движении денежных средств показываются суммы денежных средств, перечисленные банку для покупки акций, а также суммы вознаграждения брокера и биржевого сбора?
Приобретаемые организацией «А» акции организации «Б» являются финансовыми активами, учитываемыми по справедливой стоимости. Затраты на вознаграждение брокера и биржевой сбор, возникающие при приобретении акций, являются операционными затратами. Они не включаются в первоначальную стоимость акций, а относятся на расходы по инвестиционной деятельности, учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы») (пп. 7 и 14 НСБУ № 74, абз. 3 части первой п. 2, п. 14 Инструкции № 102, п. 71 Инструкции № 50).
В отчете о движении денежных средств показываются:
– по стр. 063 «на вклады в уставные капиталы других организаций» – суммы денежных средств, направленные в уставные капиталы других организаций;
– по стр. 064 «прочие выплаты» – выплаты денежных средств по инвестиционной деятельности, не показанные по стр. 061–063 (части 11 и 12 п. 42 НСБУ № 104 [5]) |*|.
В приведенном примере в отчете о движении денежных средств отражаются:
– по стр. 063 – сумма денежных средств, направленная на приобретение акций;
– по стр. 064 – суммы вознаграждения брокера и биржевого сбора.
Пример 6
Увеличение уставного фонда за счет прибыли организации
По результатам отчетного года хозяйственное общество получило прибыль, часть которой направило на увеличение уставного фонда.
Нужно ли участнику хозяйственного общества отражать в бухгалтерском учете увеличение размера его доли в уставном фонде хозяйственного общества?
Для участника хозяйственного общества его вклад в уставный фонд этого общества является финансовым активом |*|, учитываемым по справедливой стоимости (абз. 7 п. 2, п. 7 НСБУ № 74).
Финансовый актив, относящийся к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости», оценивается (подп. 15.2 п. 15 НСБУ № 74):
– по справедливой стоимости;
– по последней достоверной оценке справедливой стоимости (если на дату проведения оценки невозможно достоверно определить справедливую стоимость);
– по первоначальной стоимости (если отсутствует последняя достоверная оценка справедливой стоимости).
Справедливая стоимость финансового актива определяется на основании его рыночной цены, порядок расчета которой устанавливается законодательством. При отсутствии рыночной цены справедливая стоимость финансового актива определяется с использованием методов, обеспечивающих надежность оценки (часть первая п. 3 НСБУ № 74).
Когда хозяйственное общество изменяет величину вклада участника, направляя на увеличение уставного фонда нераспределенную прибыль, участник в рамках пересмотра справедливой стоимости вклада может отразить это изменение в бухгалтерском учете.
