При налогообложении прибыли организации нередко сталкиваются с проблемой, когда в течение года в составе затрат без ограничений отражают маркетинговые услуги, несмотря на то что эти услуги поименованы в абз. 3 части первой подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК [1] и их размер надо ограничивать для налога на прибыль. Это связано с контролируемой задолженностью перед определенными лицами, на которые распространяется ограничение, установленное данной статьей НК.
Важно! Если расходы по маркетинговым услугам |*| учитывались в течение 2019 г. без ограничений, то сделать это необходимо при составлении декларации по налогу на прибыль за IV квартал 2019 г. с учетом норм ст. 172 НК.
Справочно: порядок определения затрат по контролируемой задолженности разъяснен в письме МНС Республики Беларусь от 18.06.2019 № 4-2-15/01395 «О применении положений статьи 172 Налогового кодекса»).
Необходимость расчета суммы предельных затрат и внереализационных расходов, относимых на затраты, возникает:
– при наличии обязательств по работам, услугам, имущественным правам и иным обязательствам перед взаимозависимыми лицами и иными лицами, указанными в подп. 2.1 п. 2 ст. 172 НК;
– если размер суммы обязательств в налоговом периоде в 3 и более раза (а для белорусской организации, производящей подакцизные товары, – более чем в 1 раз) превышает величину ее собственного капитала.
Обратите внимание! Правила, изложенные в ст. 172 НК, применяют по результатам налогового периода за 2019 г.
Алгоритм определения суммы затрат и внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы налога на прибыль, включает следующие действия.
Шаг 1. Устанавливаем наличие у белорусской организации обязательств, т.е. суммы задолженности, возникшей в налоговом периоде, которые относятся к контролируемой задолженности, в т.ч. по маркетинговым услугам.
Шаг 2. Определяем, имелась ли у белорусской организации контролируемая задолженность перед следующими категориями лиц:
– учредитель (участник) белорусской организации, владеющий на последний день соответствующего налогового периода прямо и (или) косвенно не менее чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой организации;
– взаимозависимые лица – учредители (участники) белорусской организации;
– иные лица, которым учредитель (участник) белорусской организации или его взаимозависимое лицо гарантировали (обязались) погасить задолженность белорусской организации по работам (услугам).
Обратите внимание на список лиц, задолженность перед которыми является контролируемой: это могут быть как иностранные, так и белорусские учредители (участники), прямо и косвенно участвующие в организации, их взаимозависимые лица, а также иные взаимозависимые лица непосредственно белорусской организации. Кроме того, изучите перечень обязательств перед иностранным и белорусским учредителем (участником) организации.
Справочно: лица, признаваемые взаимозависимыми, определены в ст. 20 НК.
Шаг 3. Определяем сумму контролируемой задолженности |*|, которая включает суммы стоимостных показателей каждой хозоперации, в результате которой возникает задолженность, а также суммы задолженности в отношении видов обязательств, которые в 2019 г. составляют контролируемую задолженность, не погашенную на начало налогового периода.
* Дополнительную информацию о расчете размера затрат по контролируемой задолженности за 2019 г.
Обратите внимание! С 2019 г. необходимо учитывать суммы не только положительных, но и отрицательных курсовых разниц, относящихся к контролируемой задолженности.
Шаг 4. Если на последний день налогового периода сумма контролируемой задолженности по всем хозяйственным операциям перед всеми лицами, определенными в подп. 2.1 п. 2 ст. 172 НК, в 2019 г. в 3 и более раза превышает величину собственного капитала, то определяем сумму предельных затрат и внереализационных расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Шаг 5. Величину собственного капитала определяем по данным бухучета на последний день налогового периода и (или) на дату составления ликвидационного баланса.
Если величина собственного капитала отрицательная или равна нулю, то белорусская организация не вправе учитывать затраты и внереализационные расходы по контролируемой задолженности при определении налоговой базы налога на прибыль.
Шаг 6. Исходя из перечисленных выше показателей рассчитываем коэффициент капитализации, который определяется по следующей формуле:
К = (Кз / Ск) / 3,
где Кз – контролируемая задолженность;
Ск – собственный капитал.
Шаг 7. Суммы предельных затрат, внереализационных расходов рассчитываем путем деления на рассчитанный коэффициент капитализации сумм затрат и внереализационных расходов и иных обязательств (отдельно по каждому виду), по которым возникла контролируемая задолженность, в т.ч. в виде стоимости маркетинговых услуг.
Справочно: суммы курсовых разниц, приходящихся на суммы затрат, внереализационных расходов, ограниченных в соответствии с правилами ст. 172 НК, также подлежат ограничению в вышеописанном порядке (подп. 1.18 п. 1 ст. 173 НК).
Результаты корректировок необходимо отразить в декларации по налогу на прибыль за последний отчетный период налогового периода.
Внимание! Если величина собственного капитала отрицательная или равна нулю, плательщики, на которых распространяется правило тонкой капитализации, не вправе учитывать стоимость приобретенных услуг при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (часть третья п. 1 ст. 172 НК).
Пример 1
Алгоритм определения контролируемой задолженности
В 2019 г. белорусская организация ООО «Бату» оказала маркетинговые услуги ОАО «Ассоль» (резидент Республики Беларусь). ООО «Бату» не является учредителем (участником) ОАО «Ассоль». По состоянию на 31 декабря 2019 г. ООО «Бату» принадлежит доля в уставном фонде ООО «Валери» (резидент Республики Беларусь) в размере 40 %. ООО «Валери» является учредителем ОАО «Ассоль» с долей его участия на 31 декабря 2019 г. – 55 %.
Обоснование расчетов. Применяя правило тонкой капитализации, необходимо определить, признается задолженность контролируемой или нет.
С этой целью определяем процент косвенного участия путем умножения доли участия ООО «Бату» в уставном фонде ООО «Валери» на долю участия ООО «Валери» в уставном фонде ОАО «Ассоль». Он составляет 22 % (0,4 × 0,55 × 100 %). С учетом произведенных расчетов следует, что ООО «Бату» относится ко 2-й группе лиц, а задолженность перед ним по маркетинговым услугам является для ОАО «Ассоль» контролируемой.
Пример 2
Определение размера контролируемой задолженности
По состоянию на 1 января 2019 г. в учете ОАО «Ассоль» числится задолженность в сумме 7 550 руб. по инжиниринговым услугам перед ООО «Валери», которое является учредителем ОАО «Ассоль» с долей в уставном фонде – 55 %. На протяжении 2019 г. ООО «Валери» оказывало маркетинговые услуги ОАО «Ассоль» на общую сумму 19 100 руб. В течение 2019 г. ОАО «Ассоль» погасило задолженность перед ООО «Валери» по инжиниринговым услугам в сумме 5 000 руб. и по маркетинговым услугам в сумме 2 000 руб.
Обоснование расчетов. Контролируемую задолженность определяют в виде совокупности сумм задолженностей перед всеми лицами, задолженность перед которыми необходимо контролировать.
Сумма контролируемой задолженности включает в себя:
– суммы стоимостных показателей каждой хозоперации, в результате которой в текущем налоговом периоде возникает задолженность;
– суммы не погашенной на начало текущего налогового периода задолженности;
– суммы курсовых разниц, возникающих при переоценке обязательств в иностранной валюте, по сумме контролируемой задолженности (часть вторая подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК).
В данном примере в контролируемую задолженность белорусской организации необходимо включить сумму долга перед ООО «Валери», которая имелась по состоянию на 01.01.2019 по инжиниринговым услугам, а также всю стоимость приобретенных у данной организации в 2019 г. маркетинговых услуг.
Тот факт, что на протяжении 2019 г. задолженность по приобретенным услугам перед организацией ООО «Валери» была частично погашена ОАО «Ассоль» в сумме 7 000 руб. (5 000 руб. + 2 000 руб.), не влияет на размер контролируемой задолженности 2019 г. Аналогичный подход применяется и в том случае, если к 31.12.2019 долги перед учредителем по услугам будут полностью погашены.
Размер контролируемой задолженности у ОАО «Ассоль» перед ООО «Валери» (его учредителем) составит 26 650 руб. (7 550 + 19 100).
Пример 3
Последовательность расчета собственного капитала
По состоянию на 31.12.2019 в бухучете организации числится задолженность по маркетинговым услугам перед ее учредителем в сумме 150 000 руб.
В отчетности «Бухгалтерский баланс» по состоянию на 31.12.2019 показатель стр. 300 баланса – 1 850 000 руб., стр. 590 (ИТОГО по разд. IV «Долгосрочные обязательства») – 1 100 000 руб., стр. 690 (ИТОГО по разд. V «Краткосрочные обязательства») – 550 000 руб., в т.ч. по стр. 633 баланса (задолженность по налогам и сборам) – 66 300 руб., по стр. 634 баланса (задолженность по социальному страхованию и обеспечению) – 190 000 руб.
Обоснование расчетов. Величину собственного капитала |*| определяют исходя из данных бухучета на последний день налогового периода (часть вторая п. 1 ст. 172 НК). Показатель величины собственного капитала необходимо рассчитывать по формуле:
* О порядке регистрации валютных операций, связанных с движением капитала
Справочно: в расчет не принимают:
– задолженности по налогам, сборам (пошлинам) (стр. 633 баланса), взносам в ФСЗН (стр. 634 баланса);
– суммы налогов, сборов (пошлин) и пеней, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты;
– суммы бюджетных займов.
В рассматриваемой ситуации величина собственного капитала равна 456 300 руб. (1 850 000 – (1 100 000 + 550 000 – 66 300 – 190 000)). Сумма контролируемой задолженности не превышает сумму собственного капитала в 3 раза, она составляет 0,33 (150 00 / 456 300). Следовательно, у организации нет необходимости рассчитывать предельную сумму затрат на маркетинговые услуги и всю сумму этих услуг за 2019 г. возможно учесть при налогообложении прибыли.
