Правило тонкой капитализации заключается в применении по итогам налогового периода ограничения на включение в затраты (внереализационные расходы), учитываемые при налогообложении, отдельных видов затрат (расходов). Иными словами, для исчисления налога на прибыль затраты в течение года учитываются в фактическом размере, и только после расчетов по окончании года определяется предельная сумма каждого вида затрат (расходов), которая может быть отнесена на затраты (внереализационные расходы) при исчислении налога на прибыль |*|.
Лица, задолженность перед которыми подлежит контролю
В состав лиц, задолженность перед которыми контролируется, внесены изменения. К таким лицам относятся (часть первая подп. 2.1 п. 2 ст. 172 НК):
• учредители (участники) белорусской организации, владеющие на последний день соответствующего налогового периода прямо и (или) косвенно не менее чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой организации, и иные ее взаимозависимые лица;
• взаимозависимые лица учредителя (участника) белорусской организации;
• иные лица, которым учредитель (участник) белорусской организации или его взаимозависимое лицо гарантировали (обязались) погасить задолженность белорусской организации по работам (услугам).
Пример 1
Дата определения контролируемой задолженности
ООО «Ирис» и ЧУП «Сирень» являются учредителями ООО «Красный мак» (доля участия составляет 60 % и 40 % соответственно). В марте 2019 г. ЧУП «Сирень» продало 30 % своей доли в уставном фонде ООО «Ирис».
Контролю подлежит задолженность ООО «Красный мак» только перед ООО «Ирис», поскольку на 31 декабря 2019 г. только ООО «Ирис» будет владеть не менее 20 % уставного фонда ООО «Красный мак» (доля ЧУП «Сирень» в ООО «Красный мак» на 31 декабря 2019 г. составляет 10 %).
Взаимозависимые лица
Взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. К таким отношениям относятся отношения (ст. 20 НК):
• между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации, если доля прямого и (или) косвенного участия каждого из таких лиц в организации составляет не менее 20 % (часть вторая абз. 1 п. 1);
• когда одно лицо (в т.ч. физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами) выступает учредителем (участником) другой организации, если доля его прямого и (или) косвенного участия составляет не менее 20 %. Прямое и (или) косвенное участие Республики Беларусь, местных исполнительных и распорядительных органов, республиканских органов государственного управления и иных государственных организаций, подчиненных Правительству Республики Беларусь, в организациях не является основанием для признания таких лиц взаимозависимыми (часть вторая абз. 4 п. 1);
• между организациями, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой из этих организаций составляет не менее 20 %, а также когда их подлинным владельцем является одно и то же физическое лицо (часть вторая абз. 2 п. 1);
• когда физические лица состоят в соответствии с законодательством в браке, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя (удочерителя) и усыновленного (удочеренного), опекуна, попечителя и подопечного, а также между организациями, учредителями (участниками) которых они являются, если доля прямого и (или) косвенного участия таких физических лиц в этих организациях составляет не менее 20 % (часть вторая абз. 6 п. 1);
• между организациями, состав коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых более чем на 50 % состоит из одних и тех же физических лиц совместно со взаимозависимыми лицами (часть вторая абз. 3 п. 1);
• когда одно лицо осуществляет (непосредственно или косвенно) контроль над другим лицом (другими лицами) (часть вторая абз. 5 ст. 1).
Доля участия одной организации в другой определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации. Долей прямого участия одной организации в другой организации признается принадлежащая одной организации доля акций другой организации или принадлежащая одной организации доля в уставном фонде другой организации, а в случае невозможности определения таких долей – принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации |*|.
* Как нормируются затраты, см.: www.gb.by/2019-06-20
Пример 2
Доля прямого участия
Участниками ООО «Жасмин» являются ООО «Ландыш» (доля участия составляет 81 %) и ЧУП «Пион» (доля участия – 19 %).
Взаимозависимым лицом признается только ООО «Ландыш», поскольку доля его участия в ООО «Жасмин» составляет не менее 20 %.
Доля косвенного участия одной организации в другой организации определяется в следующем порядке:
• устанавливается каждая последовательность участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
• доля косвенного участия одной организации в другой организации через прямую последовательность организаций определяется в виде произведения долей прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;
• при наличии нескольких последовательностей косвенного участия суммируются доли косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций каждой последовательности.
Аналогично определяется доля участия физического лица в организации.
Пример 3
Доля косвенного участия
Учредителями ООО «Ромашка» являются ООО «Букет» и ЧУП «Клевер» (доля участия составляет 82 % и 18 % соответственно). ЧУП «Клевер» имеет одного учредителя – ООО «Василек».
Косвенное участие:
– ООО «Цветок» в ООО «Ромашка» – 19,68 % (0,24 × 0,82 × 100 %);
– ООО «Листок» в ООО «Ромашка» – 62,32 % (0,76 × 0,82 × 100 %);
– ООО «Василек» в ООО «Ромашка» – 18,00 % (1,00 × 0,18 × 100 %).
Таким образом, контролю подлежит задолженность ООО «Ромашка» только перед ООО «Листок».
Какая задолженность относится к контролируемой
Перечень видов работ (услуг), относящихся к контролируемой задолженности по сделкам с иностранным учредителем и сделкам с белорусским учредителем, теперь одинаковый (подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК):
• по заемным средствам по кредитам, займам (за исключением коммерческих займов) без учета суммы задолженности по процентам по ним;
• неустойкам (штрафам, пеням), суммам, подлежащим уплате в результате применения иных мер ответственности, включая возмещение убытков, за нарушение договорных обязательств;
• курсовым разницам (как положительным, так и отрицательным), возникшим при пересчете обязательств в иностранной валюте по сумме контролируемой задолженности (абз. 3 части второй подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК);
• инжиниринговым, маркетинговым, консультационным, управленческим, посредническим услугам, услугам по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности.
Таким образом, в 2019 г. перечень затрат, связанных с контролируемой задолженностью перед белорусскими учредителями, расширен (часть первая п. 1 ст. 172 НК).
Теперь к таким затратам с 2019 г. также относятся (п. 3 ст. 172 НК):
• суммы процентов за пользование заемными средствами;
• суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, подлежащие уплате в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств.
Пример 4
Задолженность по аренде не является контролируемой
Учредитель организации, имеющий долю в уставном фонде в размере 25 %, предоставил в аренду помещение, используемое в коммерческой деятельности. На 31 декабря задолженность по аренде составила 12 500 руб.
Арендная плата относится на затраты в полном объеме, поскольку задолженность по аренде не является контролируемой.
Размер контролируемой задолженности
Контролируемая задолженность (КЗ) определяется по каждому лицу. При этом сумма контролируемой задолженности включает (часть вторая подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК):
• суммы стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает задолженность, а также суммы задолженности, не погашенной на начало соответствующего налогового периода;
• суммы курсовых разниц, возникающих при переоценке обязательств в иностранной валюте, по сумме контролируемой задолженности.
Погашение задолженности, имеющейся на начало текущего налогового периода в текущем налоговом периоде, не уменьшает размер контролируемой задолженности.
Пример 5
Определение размера контролируемой задолженности
На 1 января 2019 г. у ООО «Ромашка» имеется задолженность за оказанные ООО «Листок» консультационные услуги в размере 2 800 руб., которая была погашена в феврале 2019 г. В течение 2019 г. ООО «Листок» в адрес ООО «Ромашка» оказаны консультационные услуги на сумму 300 руб. и маркетинговые услуги на сумму 2 000 руб.
Размер контролируемой задолженности (КЗ) перед ООО «Листок» – 5 100 руб. (2 800 + 300 + 2 000).
Расчет коэффициента капитализации
Порядок расчета коэффициента капитализации (КК) при наличии контролируемой задолженности перед белорусским учредителем такой же, как и при ее наличии перед иностранным (подп. 2.4 п. 2 ст. 172 НК). Он определяется в общем для всех лиц, перед которыми есть контролируемая задолженность, по формуле:
Для организаций, производящих отдельные виды подакцизных товаров:
Под собственным капиталом (СК) понимается разница между суммой активов и суммой всех обязательств без учета суммы обязательств по налогам, сборам (пошлинам), обязательным страховым взносам в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, а также суммы налогов, сборов (пошлин) и пеней, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты, суммы бюджетных займов.
Правило тонкой капитализации применяется, если на последний день налогового периода у белорусской организации имеется контролируемая задолженность, сумма которой в 3 и более раза (для белорусской организации, производящей в налоговом периоде подакцизные товары, – более чем в 1 раз) превышает величину ее собственного капитала (СК) (п. 1 ст. 172 НК). Если величина собственного капитала отрицательная или равна нулю, расчеты не производятся, произведенные затраты при расчете налога на прибыль не учитываются |*|.
Пример 6
Расчет коэффициента капитализации
На 31 декабря 2019 г. задолженность организации перед белорусским учредителем (доля в уставном фонде – 22 %) составляет:
– по маркетинговым услугам – 240 000 руб.;
– по консультационным – 130 000 руб.
Показатель стр. 300 «Баланс» – 156 850 руб., стр. 590 «Долгосрочные обязательства» – 18 000 руб., стр. 690 «Краткосрочные обязательства» – 21 350 руб., в т.ч. по стр. 633 «Краткосрочная кредиторская задолженность по налогам и сборам» – 62 руб., по стр. 634 «Краткосрочная кредиторская задолженность по социальному страхованию и обеспечению» – 180 руб.
Размер КЗ перед белорусским учредителем составляет 370 000 руб. (240 000 + 130 000); размер СК – 117 742 руб. (156 850 – (18 000 + 21 350 – 62 – 180)). Сумма КЗ превышает СК в 3,14 раза (370 000 / 117 742).
Таким образом, поскольку контролируемая задолженность (КЗ) превышает собственный капитал (СК) более чем в 3 раза, необходимо рассчитать размер затрат, которые будут участвовать при исчислении налога на прибыль.
Расчет предельной величины затрат, учитываемых при налогообложении
Суммы предельных затрат определяются путем деления сумм затрат и внереализационных расходов, по которым возникла контролируемая задолженность, на коэффициент капитализации (п. 3 ст. 172 НК).
Пример 7
Расчет предельной величины затрат (продолжение примера 6)
Сумма затрат по маркетинговым услугам, учитываемым при налогообложении, – 76 433,12 руб. (240 000 руб. / 3,14), по консультационным – 41 401,28 руб. (130 000 руб. / 3,14).
