Ситуация
Выручка от реализации товаров отражена без учета нормы, закрепленной в учетной политике
В текущем году между торговой организацией ООО «Партнеры» (доверитель) и ООО «Виннибай» (поверенный) заключен договор поручения |*|, по которому доверитель поручает, а поверенный принимает на себя обязательство совершать от имени и за счет доверителя действия по продаже и доставке электроинструментов, заказанных покупателями в интернет-магазине доверителя. Поверенный совершает операции по приему денежных средств (оплаты) от покупателей и проводит их через кассовое оборудование, зарегистрированное на него, с выдачей покупателям кассового чека.
* Как выплатить вознаграждение и правильно оформить документы по договору поручения
На товар (электроинструменты) доверителем сформирована розничная цена, исходя из расчета (см. табл. 1):
Таблица 1
Учетной политикой ООО «Партнеры» установлено, что учет товаров в интернет-магазине ведется по розничным ценам, для исчисления НДС днем отгрузки товаров их собственником (доверителем) на основе договора поручения признается дата отгрузки товаров поверенным покупателю. Аналогичный порядок применяется и для целей исчисления выручки как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Суть нарушения
В бухгалтерском учете доверителя выручка от реализации товаров отражена по дате отгрузки товаров собственником поверенному без учета условий, предусмотренных в учетной политике, и без получения отчета по выполнению поручения от поверенного. Данная выручка была принята доверителем в качестве налоговой базы при исчислении НДС и налога на прибыль.
В бухгалтерском учете доверителя были составлены записи (см. табл. 2):
Таблица 2
Обоснование нарушения
1. В целях исчисления НДС днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается по выбору плательщика одна из следующих дат:
– дата отгрузки товаров |*| (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу;
– дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику с учетом положений п. 2 ст. 121 НК [1].
Законодательством предусмотрено, что собственник (правообладатель) может исчислять НДС либо в периоде отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав посреднику, либо в периоде отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав покупателю в зависимости от метода, предусмотренного в учетной политике. Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки (выполнения работ, оказания услуг) отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (п. 12 ст. 121 НК).
Аналогичный порядок должен быть применен и в целях исчисления налога на прибыль (п. 10 ст. 168 НК ).
В данной ситуации доверитель нарушил принципы исчисления НДС по договору поручения, заложенные в его учетной политике. НДС должен быть исчислен им на дату отгрузки товаров поверенным покупателю, отраженную в отчете об исполнении поручения, который представляется поверенным в сроки, установленные договором поручения.
2. В нарушение установленного учетной политикой порядка определения даты признания отгрузки товаров доверитель без получения отчета об исполнении поручения поверенным отразил выручку от реализации электроинструментов.
Выбирая порядок определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), дня отгрузки товаров для целей исчисления НДС и для целей налогового учета, чтобы предусмотреть его в учетной политике, торговой организации необходимо учитывать также следующие нормы бухгалтерского учета.
Выручка от реализации товаров |*| признается в бухучете при соблюдении четырех условий (часть первая п. 17 Инструкции № 102 [2]):
* Способы исправления ошибок в случае несвоевременного отражения выручки в прошлом году
1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;
2) сумма выручки может быть определена;
3) организация предполагает получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
4) расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.
Исходя из вышеприведенных условий, специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров, организация определяет дату признания выручки от реализации товаров. Организация вправе определить в качестве даты признания выручки от реализации продукции, товаров дату, по состоянию на которую соблюдены условия, указанные в абз. 3–5 части первой п. 17 Инструкции № 102, и которая не может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары. Порядок определения даты признания выручки от реализации продукции, товаров закрепляется в учетной политике организации.
По мнению автора, дата отгрузки товаров их собственником (доверителем) поверенному не может быть датой признания выручки от реализации товаров в бухгалтерском учете.
Что касается порядка отражения выручки от реализации товаров, налогов по договорам поручения, то записи, совершенные бухгалтером в рассматриваемой ситуации на дату отгрузки товаров поверенному, ошибочны и не могут быть совершены в бухгалтерском учете доверителя. Они противоречат нормам, заложенным в учетной политике торговой организации, и к тому же поверенный не представил отчет об исполнении поручения.
По мере представления отчета поверенный в бухучете может составить верные записи (см. табл. 3):
Таблица 3
_____________
* Торговые организации, реализующие товар в розницу, вправе учитывать их как по фактической себестоимости, так и по продажным (розничным) ценам, оптовые организации – только по фактической себестоимости. Способ учета товаров должен быть закреплен в учетной политике торговой организации.
Примечание. К счету 42 «Торговая наценка» открыты субсчета:
42-1 «Сумма торговой надбавки в цене»;
42-2 «Сумма НДС в цене».
Стоимость товаров, отгруженных по посредническим договорам (договору комиссии, поручения), выручка от реализации которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, учитывают какое-то время обособленно на счете 45 «Товары отгруженные». Стоимость товаров, переданных комиссионеру по договору комиссии, отражается по дебету счета 45 и кредиту счета 41 «Товары» (п. 36 Инструкции № 50 [3]).
При отражении выручки от реализации отгруженной продукции, товаров либо при поступлении извещения комиссионера о реализации переданных ему товаров суммы, учтенные на счете 45, списываются с этого счета в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».
В п. 36 Инструкции № 50 прямо не прописано, что товары надо учитывать на счете 45 по фактической себестоимости. Поэтому, по мнению автора, в рассматриваемом случае организация, учитывающая товары в продажных ценах, вправе отразить стоимость товаров, отгруженных поверенному по договору поручения, на этом счете по продажной стоимости.
Меры ответственности
За нарушение порядка ведения бухгалтерского учета и правил хранения бухгалтерских документов и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, предусмотрены меры ответственности ст. 12.1 КоАП [4]:
– за нарушение должностным лицом юридического лица установленного порядка ведения бухгалтерского учета, учета доходов и расходов, применяемого при УСН, и отчетности – предупреждение или штраф в размере от 4 до 20 базовых величин (далее – БВ);
– за уничтожение должностным лицом юридического лица бухгалтерских документов (документов предпринимательской деятельности, документов учета доходов и расходов, применяемого при УСН) и (или) иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, до истечения установленных сроков их хранения либо их сокрытие – штраф в размере от 50 до 100 БВ;
– за необеспечение сохранности должностным лицом юридического лица бухгалтерских документов (документов предпринимательской деятельности, документов учета доходов и расходов, применяемого при УСН) и (или) иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, повлекшее их утрату, – штраф в размере от 4 до 30 БВ.
За неуплату или неполную уплату плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины) могут быть применены меры ответственности по ст. 13.6 КоАП с учетом суммы доначисленных налогов за период выполнения должностным лицом своих функций.
