Организация-покупатель заключила договор, по которому был приобретен товар (оборудование). Его стоимость выражена в долларах США (данная цена указана в спецификации, таможенных документах, товаросопроводительных документах).

По условиям договора оплата товара может быть осуществлена как в долларах США, так и в евро либо в белорусских рублях по выбору покупателя. При этом при оплате стоимости товара в евро либо белорусских рублях нужно использовать кросс-курс соответствующей валюты к доллару США на день осуществления платежа.

Необходимо ли в данной ситуации и каким образом осуществлять переоценку кредиторской задолженности перед поставщиком?

Для ответа на этот вопрос прежде всего обратимся к Декрету Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее – Декрет № 15). Им предусмотрено, что переоценку обязательств по расчетам с поставщиками и подрядчиками при изменении Нацбанком курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период организации проводят в том случае, если обязательство выражено в иностранной валюте (подп. 1.1 п. 1 Декрета № 15).

При расчетах в белорусских рублях по обязательствам, оплата которых осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, образуются суммовые разницы (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181).

Считают суммовой и отражают в порядке, установленном для суммовых разниц, также разницу в иностранной валюте, возникающую при расчетах по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, размер которых определяется исходя из эквивалента иной иностранной валюты или условной денежной единицы.

Таким образом, в ситуации, указанной в вопросе, теоретически могут возникать 2 вида разниц:

– либо курсовые, если оплата будет произведена в долларах США;

– либо суммовые, если оплата будет произведена в белорусских рублях или иностранной валюте, отличной от доллара США.

В этом случае необходимо лишь решить вопрос о том, какие же именно разницы следует отражать в бухгалтерском учете организации-поставщика.

При установлении возможности оплатить задолженность по договору по выбору в любой валюте, спрогнозировать, какая же все-таки валюта будет использована при расчетах до момента фактического осуществления платежа, нельзя.

В связи с этим наиболее обоснованным, по мнению автора, вариантом является следующий. До момента осуществления платежа организация рассматривает задолженность по договору в той валюте, в которой была определена стоимость товара (в рассматриваемом случае – в долларах США), а в момент осуществления платежа при необходимости делает соответствующие корректировки в регистрах бухгалтерского и налогового учета с учетом той валюты, в которой был проведен платеж.

Необходимо также обратить внимание, что, поскольку до момента осуществления платежа задолженность выражена в иностранной валюте, организации следует отражать в регистрах бухгалтерского и налогового учета курсовые разницы по переоценке данной задолженности.

Рассмотрим сказанное на примерах.

Пример 1

Организация 1 июня 2011 г. приобрела товар стоимостью 20 000 долл. США. Оплата данного товара была произведена 27 июля 2011 г. в сумме 20 000 долл. США.

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Д-т 41 – К-т 60 – 99 400 000 руб. (20 000 долл. США × 4 970 руб.)

– отражено оприходование полученного товара;

Д-т 60 – К-т 97 (92) – 120 000 руб. (20 000 долл.США × (4 970 руб. – 4 964 руб.))

– отражена курсовая разница на последнее число месяца;

Д-т 60 – К-т 52 – 98 900 000 руб. (20 000 долл. США × 4 945 руб.)

– отражена оплата поставщику;

Д-т 60 – К-т 97 (92) – 380 000 руб. (20 000 долл. США × (4 964 руб. – 4 945 руб.))

– отражена курсовая разница на дату совершения хозяйственной операции.

Пример 2

Организация 1 июня 2011 г. приобрела товар стоимостью 20 000 долл. США. Оплата товара была произведена 27 июля 2011 г. в сумме 13 798,82 евро (при пересчете задолженности использовался кросс-курс Нацбанка на дату осуществления платежа).

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Д-т 41 – К-т 60 – 99 400 000 руб. (20 000 долл. США × 4 970 руб.)

– отражено оприходование полученного товара;

Д-т 60 – К-т 97 (92) – 120 000 руб. (20 000 долл. США × (4 970 руб. – 4 964 руб.))

– отражена курсовая разница на последнее число месяца;

Д-т 60 – К-т 52 – 98 900 006 руб. (13 798,82 евро × 7 167,28 руб.)

– отражена оплата поставщику;

Д-т 60 – К-т 92 – 379 994 руб. ((99 400 000 руб. – 120 000 руб.) – 13 798,82 евро × 7 167,28 руб.)

– отражена суммовая разница на дату совершения хозяйственной операции.

Пример 3

Организация 1 июня 2011 г. приобрела товар стоимостью 20 000 долл. США. Оплата товара была произведена 27 июля 2011 г. в сумме 98,9 млн. руб. (при пересчете задолженности использовался курс Нацбанка на дату осуществления платежа). Согласно учетной политике курсовые разницы по переоценке кредиторской задолженности организация отражает на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Д-т 41 – К-т 60 – 99 400 000 руб. (20 000 долл. США × 4 970 руб.)

– отражено оприходование полученного товара;

Д-т 60 – К-т 97 – 120 000 руб. (20 000 долл. США × (4 970 руб. – 4 964 руб.))

– отражена курсовая разница на последнее число месяца;

Д-т 60 – К-т 51 – 98 900 000 руб. (20 000 долл. США × 4 945 руб.)

– отражена оплата поставщику;

Д-т 60 – К-т 97 – 120 000 руб.

– методом "красное сторно" отражено "восстановление" курсовых разниц;

Д-т 60 – К-т 92 – 500 000 руб. (20 000 долл. США × (4 970 руб. – 4 945 руб.))

– отражена суммовая разница на дату совершения хозяйственной операции.

 

Ситуация 2
По договору купли-продажи между резидентами РБ, один из которых является резидентом СЭЗ, стоимость товаров в счете-фактуре установлена в иностранной валюте. Оплату товара покупатель производит в следующем порядке: сумму без НДС по счету он оплачивает в иностранной валюте, а сумму НДС – в белорусских рублях по курсу на дату отгрузки. Учет выручки покупатель осуществляет методом "по оплате".

В данной ситуации возникли следующие вопросы:

1. В какой валюте необходимо заполнять денежные реквизиты товарно-транспортной накладной?

2. В случае заполнения ТТН в валюте и отражения в учете задолженности покупателя в валюте в каком порядке происходит переоценка кредиторской задолженности в части НДС?

Прежде всего заметим, что при заключении договора поставки, одной из сторон по которому является резидент СЭЗ, стороны могут предусмотреть и фактически применить порядок расчетов по данному договору в иностранной валюте. Это разрешено подп. 25.6 п. 25 Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Нацбанка РБ от 30.04.2004 № 72: использование иностранной валюты между субъектами валютных операций – резидентами разрешается в случае участия в расчетах субъекта валютных операций, являющегося резидентом свободной экономической зоны Республики Беларусь (кроме расчетов по валютным операциям, связанным с предоставлением и получением займов).

Отметим также, что действующее законодательство не содержит ограничений и в применении "комбинированных" форм расчетов, при которых часть задолженности оплачивают в белорусских рублях, а часть – в иностранной валюте.

Как следует из информации, указанной в вопросе, отпускная стоимость товара согласована сторонами в протоколе и счете в иностранной валюте, т.е. валютой обязательства по данному договору будет иностранная валюта.

Валютой расчетов согласно договоренности сторон будут одновременно и белорусские рубли, и иностранная валюта.

Порядок заполнения накладной разъяснен в п. 6 Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная", утвержденной постановлением Минфина РБ от 18.12.2008 № 192 (далее – Инструкция № 192): денежные показатели в накладных ТТН-1 и ТН-2 следует заполнять в белорусских рублях. В случае осуществления расчетов за поставляемые товары в иностранной валюте в установленном законодательством РБ порядке заполнение денежных реквизитов в накладных ТТН-1 и ТН-2 может производиться в иностранной валюте, при этом слово "руб." зачеркивают и указывают сокращенное наименование иностранной валюты.

По мнению автора, в рассматриваемой ситуации товарно-транспортная накладная на отгрузку товара должна быть заполнена в иностранной валюте, включая стоимостные показатели НДС.

Данный вывод основывается на следующем:

– во-первых, требования действующего законодательства не допускают возможности заполнения товарно-транспортной накладной одновременно в иностранной валюте и белорусских рублях (Инструкция № 192 содержит нормы о том, что ТТН надо заполнять либо в белорусских рублях, либо в иностранной валюте);

– во-вторых, товарно-транспортную накладную нужно заполнять в той валюте, в которой согласована отпускная цена поставляемого товара. Последующий порядок расчетов, в частности то, что сумму НДС покупатель будет оплачивать в белорусских рублях, не имеет значения.

В отношении дальнейшей переоценки кредиторской задолженности по поставленному товару покупателю данного товара нужно руководствоваться следующим.

Существующий в настоящее время в Республике Беларусь порядок расчетов, нормативные правовые акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, налогообложения либо ценообразования, не содержат никаких ограничений в части того, что кредиторская задолженность по поставленному товару (в рамках одного отгрузочного документа либо в рамках одного договора) не может быть выражена одновременно в иностранной валюте и белорусских рублях.

В настоящее время на практике имеют место схожие ситуации, когда стороны по сделке изменяют валюту платежа с иностранной валюты на белорусские рубли, в т.ч. по частично исполненным контрактам, и оплачивают оставшуюся часть задолженности (в т.ч. и в рамках одной и той же поставки) в белорусских рублях. Существуют также варианты заключения договоров, когда стороны по сделке в качестве валюты платежа заранее предусматривают возможность альтернативной оплаты в любой валюте: например, фиксируют в договоре, что поставленный товар может быть оплачен покупателем либо в долларах США, либо в евро, либо в белорусских рублях с указанием методики определения эквивалента оплаты (кросс-курс Нацбанка, курс Нацбанка, увеличенный на определенное количество процентных пунктов, и т.п.).

Приведенные нормы законодательства подтверждают допустимость того, что задолженность покупателя по одной и той же накладной в отношении стоимости товара без НДС и суммы НДС может быть выражена в разных валютах.

Конечно, данная методика усложняет ведение бухгалтерского учета в части расчетов с поставщиком, является более трудоемкой для бухгалтера по сравнению с тем вариантом, когда задолженность выражена в одной валюте. Возможно, она потребует внесения изменений в программные продукты, применяемые для ведения бухгалтерского учета, затруднит проведение сверки расчетов с поставщиком, однако несмотря на это, не противоречит требованиям действующего законодательства.

В регистрах бухгалтерского и налогового учета покупателя в отношении кредиторской задолженности за поставленный товар будут возникать курсовые разницы в отношении кредиторской задолженности, равной стоимости полученного товара без учета НДС. Покупателю следует отражать переоценку кредиторской задолженности на дату совершения хозяйственной операции и на дату составления бухгалтерской отчетности на счете 92 "Внереализационные доходы и расходы" либо на счете 97.

В отношении кредиторской задолженности, равной стоимости "входного" НДС на дату получения товара, курсовых либо суммовых разниц возникать не будет, так как стороны пришли к соглашению о том, что сумму НДС, подлежащую оплате в белорусских рублях, они определяют по курсу на дату отгрузки товара поставщиком.
В регистрах бухгалтерского учета рассматриваемая хозяйственная операция будет отражена следующим образом: