Что такое инвестиционный вычет?
Определение термина "инвестиционный вычет" установлено подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК.
Для целей применения налогового законодательства инвестиционным вычетом признается сумма, исчисленная от первоначальной стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, а также от сформированной в бухгалтерском учете стоимости вложений в основные средства, используемые в предпринимательской деятельности, в связи с их реконструкцией, модернизацией, реставрацией в установленных пределах.
Таким образом, инвестиционный вычет, применяемый в 2014 г., так же как и амортизационная премия, применяемая до 2014 г., представляет собой механизм ускоренного включения в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль, части амортизационных отчислений по основным средствам на начальном этапе их фактической эксплуатации.
Однако в отличие от применения амортизационной премии инвестиционный вычет не "перераспределяет" сумму амортизационных отчислений во времени, а является своего рода налоговой льготой, так как после его применения сумма амортизационных отчислений в налоговом учете будет равна сумме амортизационных отчислений в бухгалтерском учете.
Напомним, что при применении механизма амортизационной премии амортизируемая стоимость объектов основных средств в налоговом учете уменьшалась на сумму примененной амортизационной премии.
Важно! Данный факт, несомненно, значительно увеличит число организаций, которые воспользуются инвестиционным вычетом, так как на практике амортизационную премию применяло лишь ограниченное количество организаций (как в связи со сложностью порядка расчета, так и с дальнейшими ограничениями в случае ее применения).
По каким объектам может применяться инвестиционный вычет и каковы его отличия от амортизационной премии
Отличие 1. Инвестиционный вычет может быть применен только по объектам основных средств. Ранее применявшаяся амортизационная премия могла быть применена и к объектам нематериальных активов.
Отличие 2. Инвестиционный вычет может быть применен не ко всем объектам основных средств, а только к тем, которые прямо указаны в налоговом законодательстве. К ним относятся следующие объекты:
а) здания, сооружения и передаточные устройства.
Формулировка данной группы объектов устраняет определенные проблемы в применении инвестиционного вычета по сравнению с амортизационной премией, которая в 2013 г. могла быть применена только по отношению к капитальным строениям (зданиям, сооружениям).
Инвестиционный вычет может быть применен к любым объектам основных средств (за исключением объектов, упомянутых ниже), которые согласно постановлению Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 "Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь" (далее – постановление № 161) будут относиться к группе 1 "Здания", к группе 2 "Сооружения" либо к группе 3 "Передаточные устройства" независимо от того, подлежат они государственной регистрации либо нет.
К числу исключаемых объектов основных средств относятся:
1) здания жилых объектов (кроме общежитий);
2) стационарные торговые объекты (включая товарные склады (общетоварные, специализированные)) и рынки, предназначенные и (или) используемые для торговли;
3) здания культурно-развлекательных (ночных) клубов;
4) здания, используемые для осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса;
5) здания гостиниц и другие здания для краткосрочного проживания (кроме относящихся к объектам придорожного сервиса);
6) здания, предназначенные и (или) используемые для общественного питания (кроме столовых при предприятиях и учреждениях);
7) здания сборно-разборные и передвижные;
8) сооружения спортивные;
9) сооружения мест отдыха и зоопарков;
10) сооружения для стоянки или парковки автомобилей.
Отличие 3. Еще одним принципиальным отличием применения инвестиционного вычета по сравнению с амортизационной премией является тот факт, что инвестиционный вычет может быть применен и к передаточным устройствам. Амортизационная премия к передаточным устройствам не применялась.
Отличие 4. В отличие от амортизационной премии инвестиционный вычет может быть применен не только к первоначальной стоимости объектов основных средств, но и к стоимости вложений в реконструкцию, модернизацию, реставрацию зданий, сооружений и передаточных устройств.
Важно! Следует отличать затраты по реконструкции от иных затрат, увеличивающих стоимость объектов основных средств, например, курсовые разницы, проценты по кредитам и займам, суммы переоценки основных средств и т.п., начисленных после ввода объектов основных средств в эксплуатацию и учитываемых в качестве "обособленных затрат", по которым инвестиционный вычет не может быть применен.
Аналогичный порядок в отношении работ по модернизации и реконструкции в части применения инвестиционного вычета будет действовать и в отношении иных объектов основных средств (машин и оборудования, транспортных средств).
Однако если проценты по кредитам и займам, курсовые разницы и иные аналогичные затраты будут формировать "стоимость реконструкции", то они могут быть учтены при применении инвестиционного вычета;
б) машины и оборудование.
К данной группе объектов относятся, как и ранее в целях амортизационной премии, те объекты основных средств, которые в соответствии с постановлением № 161 включены в группу 4 "Машины и оборудование", за исключением основных средств, которые предназначены и (или) используются для осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса, оборудования торговли и общественного питания;
в) транспортные средства (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси).
Данный вид объектов основных средств практически не претерпел изменений по сравнению с аналогичным видом объектов основных средств, по которым до 2013 г. применялась амортизационная премия.
Исключением из данной группы являются основные средства, которые предназначены и (или) используются для осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса.
Справочно: специальный легковой автомобиль – легковой автомобиль, укомплектованный специальным технологическим оборудованием и (или) имеющий специальные световые и (или) звуковые сигналы, надписи и (или) цветографическую окраску, а также легковые автомобили оперативного назначения (подп. 1.1 п. 1 постановления Совета Министров РБ от 22.08.2012 № 776 "Об упорядочении использования служебных и специальных легковых автомобилей").
Перечень специальных легковых автомобилей в настоящее время содержится в постановлении Совета Министров РБ от 21.09.2001 № 1398. К таким автомобилям, например, относятся автомобили инкассации, аварийной службы, безопасности движения, газотехнические, изыскательские и т.п., зарегистрированные в качестве специальных автомобилей.
Обращаем внимание, что возможность применения инвестиционного вычета в отношении вложений в реконструкцию зданий, сооружений, передаточных устройств, машин и оборудования, транспортных средств не поставлена в зависимость от даты (периода) их приобретения.
Таким образом, по объектам основных средств, приобретенным и введенным в эксплуатацию до 2014 г., в т.ч. по объектам основным средств, по которым была применена амортизационная премия, а также по объектам, по которым она не была применена, существует возможность применения инвестиционного вычета в отношении затрат на реконструкцию.
Пример 1
В 2005 г. организация приобрела здание стоимостью 500 млн. руб. В 2013 г. она осуществила реконструкцию данного здания, сумма затрат на реконструкцию составила 150 млн. руб. В 2014 г. организация произвела дополнительную реконструкцию здания, стоимость затрат по реконструкции составила 200 млн. руб.
Д-т 01 – К-т 08 – 500 млн. руб.
– на стоимость приобретенного и принятого к учету здания;
Д-т 08 – К-т 10, 70, 69 и др. – 150 млн. руб.
– на сумму затрат по реконструкции здания в 2013 г.;
Д-т 01 – К-т 08 – 150 млн. руб.
– увеличение стоимости основных средств на сумму затрат на реконструкцию;
Д-т 08 – К-т 10, 70, 69 и др. – 200 млн. руб.
– на сумму затрат по реконструкции здания в 2014 г.
Д-т 01 – К-т 08 – 200 млн. руб.
– увеличение первоначальной стоимости основных средств*.
__________________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
В рассматриваемой ситуации организация имеет право на применение инвестиционного вычета в отношении затрат по реконструкции в сумме 200 млн. руб., произведенных в 2014 г.
Пример 2
В 2013 г. организация приобрела здание стоимостью 500 млн. руб., в отношении которого была применена амортизационная премия в сумме 50 млн. руб. В 2014 г. организация произвела реконструкцию здания, стоимость затрат по реконструкции составила 100 млн. руб.
В рассматриваемом примере организация имеет право на применение инвестиционного вычета в отношении затрат по реконструкции в сумме 100 млн. руб., произведенных в 2014 г.
Не забудьте про ограничения по применению инвестиционного вычета
В зависимости от способа поступления объектов основных средств в организацию инвестиционный вычет в 2014 г. не может быть применен по объектам основных средств, которые:
1) получены организацией по договорам аренды (финансовой аренды (лизинга));
2) получены организацией по договорам доверительного управления;
3) получены в качестве вклада в уставный фонд (простое товарищество).
Отличие 5. В 2013 г. амортизационная премия не могла быть применена и в отношении объектов основных средств, которые были получены в качестве вклада в хозяйственную группу;
4) получены организацией безвозмездно;
5) используются (полностью или частично) или предназначены для использования (полностью или частично) в деятельности, по которой организация не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения.
Отличие 6. Норма, указанная в вышеприведенном пункте 5, является новой и не была ранее установлена при применении амортизационной премии.
Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод о том, что организации с особыми режимами налогообложения не вправе применять инвестиционный вычет по объектам основных средств, даже если такие объекты основных средств будут частично задействованы в деятельности с особыми режимами налогообложения.
Пример 3
В 2014 г. организация признана плательщиком единого налога на вмененный доход в соответствии с требованиями гл. 411 НК (оказывает услуги по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, списочная численность менее 15 человек).
Одновременно организация осуществляет иные виды деятельности, в частности оптовую и розничную торговлю.
В 2014 г. организация приобретает складские и офисные помещения:
– склад стоимостью 800 млн. руб., на котором хранятся товары, предназначенные для оптовой торговли;
– склад, который она пристроила к магазину розничной торговли, стоимостью 500 млн. руб., где хранятся товары, предназначенные для розничной торговли, а также автомобильные запчасти, используемые при оказании услуг по техническому облуживанию и ремонту автомобилей;
– административное здание стоимостью 1,5 млрд. руб., в котором в т.ч. размещен административно-управленческий персонал предприятия (задействованный во всех видах деятельности).
В рассматриваемой ситуации организация имеет право на применение инвестиционного вычета только по складу стоимостью 800 млн. руб.
Отличие 7. Стоимость имущества, полученного при ликвидации (частичной ликвидации) основного средства, от первоначальной стоимости и (или) стоимости вложений в реконструкцию которого исчислен и включен в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) инвестиционный вычет, не может быть учтена плательщиком в составе первоначальной стоимости и (или) стоимости вложений в реконструкцию иных объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, для целей исчисления инвестиционного вычета.
Пример 4
Организация в июне 2014 г. ликвидировала объект основных средств (производственное оборудование), по которому в январе 2014 г. был применен инвестиционный вычет. В ходе разборки и демонтажа данного производственного оборудования организация оприходовала запасные части, пригодные для дальнейшего использования, на сумму 20 млн. руб. В сентябре 2014 г. данные запасные части на сумму 20 млн. руб. были использованы (установлены) при модернизации имеющейся у организации производственной линии по выпуску продукции. Общая сумма затрат по модернизации составила 65 млн. руб.
В данной ситуации из состава затрат по реконструкции, в отношении которой может быть применен налоговый вычет, необходимо исключить стоимость запасных частей в сумме 20 млн. руб.
Инвестиционный вычет может быть применен к затратам по реконструкции в размере 45 млн. руб. (65 млн. руб. – 20 млн. руб.).
Д-т 91 – К-т 01
– на остаточную стоимость ликвидируемого объекта основных средств;
Д-т 02 – К-т 01
– на сумму ранее начисленной амортизации по объекту;
Д-т 10 – К-т 91 – 20 млн. руб.
– оприходованы запасные части, полученные от ликвидации объекта;
Д-т 08 (субсчет "Затраты на модернизацию объекта, не учитываемые при применении инвестиционного вычета") – К-т 10 – 20 млн. руб.
– на сумму запасных частей, использованных при модернизации объекта;
Д-т 08 – К-т 70, 69, 60 и др. – 45 млн. руб.
– на сумму иных затрат по модернизации объекта.
Важно! Данное ограничение касается только имущества, входящего в состав объектов основных средств, по которым был применен инвестиционный вычет, и не касается имущества, полученного от разборки основных средств при их ликвидации до 2014 г., в т.ч. при ликвидации объектов, по которым применялась амортизационная премия.
Пример 5
Организация в декабре 2013 г. ликвидировала объект основных средств (производственное оборудование), по которому в январе 2013 г. был применена амортизационная премия. В ходе разборки и демонтажа данного производственного оборудования организация оприходовала запасные части, пригодные для дальнейшего использования, на сумму 20 млн. руб. В феврале 2014 г. данные запасные части на сумму 20 млн. руб. были использованы (установлены) при модернизации имеющейся у организации производственной линии по выпуску продукции. Общая сумма затрат по модернизации составила 65 млн. руб.
В данной ситуации инвестиционный вычет может быть применен к затратам по реконструкции в размере 65 млн. руб.
Д-т 01 – К-т 08
– принят к учету объект основных средств;
Д-т 99 – К-т 65
– отражено начисленное отложенное налоговое обязательство;
Д-т 10 – К-т 91 – 20 млн. руб.
– на стоимость полученных в ходе разборки оборудования запасных частей;
Д-т 65 – К-т 99
– списание отложенного налогового обязательства в 2013 г.;
Д-т 08 – К-т 10, 70, 69 и др. – 65 млн. руб.
– отражены расходы по модернизации линии, в т.ч. запасные части;
Д-т 01 – К-т 08 – 65 млн. руб.
– списаны расходы по модернизации на увеличение стоимости основных средств.
Применение инвестиционного вычета: право или обязанность?
В соответствии с действующими нормами налогового законодательства РБ применение инвестиционного вычета является правом, а не обязанностью организации. При применении инвестиционного вычета организация вправе выбирать все объекты или отдельные объекты основных средств, по которым будет применен инвестиционный вычет, даже если это будут объекты основных средств, которые относятся к одной и той же группе или вообще являются идентичными.
Применение инвестиционного вычета в настоящее время не ставится в зависимость от формы собственности организации, а также от ее организационно-правовой формы (унитарное предприятие, общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество и т.п.).
Важно! Возможность и порядок применения инвестиционного вычета не отражают в учетной политике организации, так как организация не должна ставить себя в рамки обязательного применения инвестиционного вычета по соответствующим объектам основных средств, по размерам инвестиционного вычета и подобным критериям.
Однако для подтверждения легитимности применения инвестиционного вычета в каждом конкретном случае организации следует оформить такое решение протоколом заседания комиссии по проведению налоговой политики, решением руководителя организации либо иного уполномоченного лица и т.п.
