Из письма в редакцию:
"Наша организация реализует товары, облагаемые НДС по ставкам 20 % и 10 %. Договорами поставки, заключаемыми в 2014 г., определено, что обязательство подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в долларах США. Договорами также предусмотрена возможность рассрочки оплаты товаров. В случае оплаты товаров по истечении 30 дней с момента отгрузки взимаются проценты в размере 7 % от стоимости товаров по договору.
Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете реализацию товаров, а также процентов за рассрочку?
Александр Васильевич, бухгалтер"
Условия заключения договоров с рассрочкой оплаты
Вначале рассмотрим, какие требования предъявляет законодательство в части исполнения обязательств, и обратимся к нормам Гражданского кодекса РБ (далее – ГК).
Денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях. При этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах ("специальных правах заимствования" и др.).
В таком случае подлежащую оплате в рублях сумму определяют по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон (п. 1 ст. 298 ГК).
Таким образом, ГК разрешает производить оплату в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать имущество (вещь, товар) в собственность, хозяйственное ведение, оперативное управление другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять это имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 424 ГК).
В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, – в срок, определенный в соответствии со ст. 295 ГК.
Справочно: если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода. В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства (ст. 295 ГК).
Договором может быть установлена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (пп. 1, 4 ст. 458 ГК).
В договоре о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку (п. 1 ст. 459 ГК).
Важно! Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.
При этом правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК распространяются также на случаи аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий заем), если иное не предусмотрено законодательством (ст. 770 ГК).
Если иное не установлено законодательством или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Нацбанка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (пп. 1, 2 ст. 762 ГК).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете выручку от реализации продукции, товаров, работ, услуг включают в состав доходов по текущей деятельности (п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, включают разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 15 Инструкции № 102).
В табл. 1 представлены бухгалтерские проводки по проводимым операциям.
Порядок исчисления НДС
По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговую базу НДС при реализации товаров определяют в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Дату определения величины обязательства устанавливают, руководствуясь п. 5 ст. 31 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, в налоговую базу включают (из налоговой базы исключают) сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров.
Указанная сумма разницы включается (исключается) в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части) (п. 6 ст. 97 НК).
Моментом фактической реализации в отношении сумм разницы, возникающей в связи с изменением официального курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Нацбанком, с момента фактической реализации, определенного по ст. 100 НК, до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо иностранной валюте, и включаемой в налоговую базу НДС (исключаемой из налоговой базы НДС) в соответствии с пп. 6 и 7 ст. 97 НК, признают день получения указанных сумм разницы (п. 8 ст. 100 НК).
Таким образом, если оплата за товары, стоимость которых подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в долларах США, поступила после реализации (отгрузки) товаров, то разницы, возникающие в связи с изменением официального курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Нацбанком, с момента отгрузки товаров до момента их оплаты, следует включать в налоговую базу НДС (исключать из налоговой базы НДС) в день получения оплаты за товары. То есть если курс белорусского рубля по отношению к доллару США на момент оплаты снизился, то возникшая разница увеличивает базу по НДС. Если же курс белорусского рубля по отношению к доллару США на момент оплаты увеличился, то возникшая разница уменьшает базу по НДС.
Ситуация
Организация (отчетным периодом по НДС является календарный месяц) заключила с другой организаций договор купли-продажи товаров, обязательство по которому выражено в иностранной валюте с условием оплаты в белорусских рублях по курсу на момент оплаты. Товары отгружены 8 января 2014 г. на сумму 10 000 долл. США. Курс доллара США на 8 января, установленный Нацбанком, – 9 520 руб. Оплата получена от покупателя 7 февраля, курс доллара США на эту дату – 9 660 руб.
В налоговой декларации за январь 2014 г. отражается оборот 95 200 000 руб. (9 520 руб. × 10 000 долл. США). В налоговую декларацию за январь – февраль 2014 г. добавляется суммовая разница 1 400 000 руб. ((9 660 – 9 520) × 10 000 долл. США).
Следует учесть, что налоговую базу НДС увеличивают на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) за реализованные товары сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров. В связи с этим указанные проценты увеличивают налоговую базу (подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК).
Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, признают день, определяемый плательщиком (за исключением банков) согласно учетной политике организации как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете либо как день их получения (п. 8 ст. 100 НК).
Важно! Вашей организации необходимо в учетной политике определить дату признания процентов для исчисления НДС.
Теперь перейдем к заполнению налоговой декларации (расчета) по НДС (далее – декларация).
Суммы увеличения налоговой базы, определенные п. 18 ст. 98 НК, отражают в стр. 1–9 разд. I части I декларации. При этом суммы увеличения налоговой базы по операциям, указанным в стр. 1–9 декларации, отражают соответственно в той строке, в которой отражена налоговая база по указанным операциям (подп. 10.1 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82).
Таким образом, если к обороту по реализации товаров применена ставка НДС в размерах 20 % или 10 %, то сумма процентов за предоставление коммерческого займа, относящаяся к этому обороту, также облагается НДС по ставкам 20 % или 10 % соответственно.
Исчисление налога на прибыль
Для исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, включают доходы в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации (подп. 3.5 п. 3 ст. 128 НК).
В их состав включают также положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п. 5 ст. 31 НК (подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК).
Отрицательные разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов), определенной по п. 5 ст. 31 НК, включают в состав внереализационных расходов (подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК).
Подведем итог и отразим в табл. 2 операции, связанные с реализацией товаров в рассрочку.
