В национальном законодательстве отсутствуют какие-либо запреты на предоставление займов организациям от физических лиц (в т.ч. иностранных), включая их предоставление от учредителей. Однако есть определенные ограничения, которые следует учитывать при заключении договоров займа с физическими лицами. Рассмотрим их.
Особенности при предоставлении займов хозяйственному обществу
Хозяйственные общества должны проявлять осмотрительность при получении займов от аффилированных лиц.
Справочно: вопросы правового положения, порядка создания, деятельности, реорганизации, ликвидации хозяйственных обществ, прав и обязанностей их учредителей (участников), компетенции органов хозяйственных обществ и обеспечение защиты прав и интересов учредителей (участников) хозяйственных обществ и самих хозяйственных обществ регулирует Закон РБ от 09.12.1992 № 2020-XII "О хозяйственных обществах" (далее – Закон).
Аффилированные лица хозяйственного общества – это физические и юридические лица, способные прямо и (или) косвенно (через иных физических и (или) юридических лиц) определять решения либо оказывать влияние на их принятие хозяйственным обществом, а также юридические лица, на принятие решений которыми хозяйственное общество оказывает такое влияние (часть первая ст. 56 Закона).
К ним, в частности, относятся члены коллегиальных органов управления общества (например, члены совета директоров, члены дирекции или правления), директор (генеральный директор) и их супруги, родители, дети, родные братья, сестры и др.
Аффилированные лица, которые заключают договоры с хозяйственным обществом, считаются заинтересованными в этих сделках (часть первая ст. 57 Закона).
Если хозяйственное общество собирается заключить сделку с аффилированным лицом, в частности одолжить деньги у кого-либо из таких лиц, решение о заключении договора займа должно принять общее собрание участников (в некоторых случаях – совет директоров (наблюдательный совет)) хозяйственного общества большинством от общего количества голосов участников (членов совета директоров (наблюдательного совета)), не заинтересованных в сделке.
Этого не требуется, если все участники хозяйственного общества являются аффилированными лицами этого общества и заинтересованы в совершении такой сделки.
Есть еще ряд условий, которые необходимо соблюсти. Так, например:
– хозяйственные общества обязаны раскрывать для всеобщего сведения информацию о сделках, в которых имеется заинтересованность отдельных аффилированных лиц – директора, членов совета директоров, их близких родственников, супругов и т.д.
Эту информацию хозяйственное общество обязано раскрывать посредством опубликования в печатных средствах массовой информации, определенных уставом хозяйственного общества, и (или) размещения на сайте хозяйственного общества в Интернете.
Раскрытию подлежат сведения о сторонах сделки, ее предмете, критериях заинтересованности аффилированных лиц и иная информация, предусмотренная уставом хозяйственного общества, за исключением случаев, когда в соответствии с законодательством распространение и (или) представление такой информации ограничено (части седьмая, восьмая ст. 57 Закона).
Сделка, в совершении которой имеется заинтересованность аффилированного лица хозяйственного общества и которая совершена с нарушением требований ст. 57 Закона, является оспоримой и может быть признана судом недействительной по иску: участников хозяйственного общества; самого хозяйственного общества; членов совета директоров (наблюдательного совета) (часть девятая ст. 57 Закона);
– договор займа может считаться крупной сделкой, которая должна быть совершена по решению общего собрания участников хозяйственного общества, если учредительными документами принятие такого решения не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета).
В данном случае речь идет о сумме, которую хозяйственное общество собирается взять взаймы у физического лица, и она составляет 20 % и более балансовой стоимости активов этого общества, определенной на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню принятия решения о совершении такой сделки.
Крупная сделка, совершенная с нарушением требований ст. 58 Закона, является оспоримой и может быть признана судом недействительной по иску участников хозяйственного общества, самого хозяйственного общества, а также членов совета директоров (наблюдательного совета) (часть десятая ст. 58 Закона).
Отметим, что признание в судебном порядке недействительности сделки может иметь нежелательные гражданско-правовые (в частности, обязанность возвратить все полученное по сделке) и налоговые (например, сторнирование в бухгалтерском и налоговом учете затрат в виде процентов, учитываемых при налогообложении, и перерасчет налогов) последствия.
Беспроцентные займы, полученные от иностранных граждан, подлежат регистрации в Республике Беларусь
При предоставлении белорусским организациям беспроцентных займов от иностранных физических лиц определенные правовые последствия возникают исходя из:
– Декрета Президента РБ от 28.11.2003 № 24 "О получении и использовании иностранной безвозмездной помощи" (далее – Декрет);
– Инструкции о порядке регистрации, учета, получения и использования иностранной безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Управления делами Президента РБ от 17.09.2010 № 9 (далее – Инструкция).
Указанные документы регулируют порядок получения и использования безвозмездной помощи, к которой относят денежные средства, в т.ч. иностранную валюту, товары (имущество), безвозмездно предоставляемые, в частности, иностранными гражданами, а также лицами без гражданства и анонимными жертвователями в пользование, владение, распоряжение организациям и физическим лицам РБ (подп. 1.1 п. 1 Декрета).
Беспроцентные займы также относятся к иностранной безвозмездной помощи (п. 2 Инструкции).
Важно! Действие Декрета:
не распространяется на международную техническую помощь и иные виды иностранной безвозмездной помощи, предоставляемой по проектам и программам, одобренным Президентом, а также в соответствии с действующими для республики межгосударственными договорами;
не затрагивает прав иностранных граждан, которым в соответствии с нормами международных договоров, действующими для Республики Беларусь, предоставлены равные с гражданами РБ права в области гражданских отношений.
Иностранная безвозмездная помощь (в т.ч. беспроцентные займы) должна быть:
– зарегистрирована в Департаменте по гуманитарной деятельности Управления делами Президента.
Документом, подтверждающим ее регистрацию, является удостоверение, выдаваемое Департаментом по форме, утверждаемой Управлением делами Президента;
– использована на цели, определенные п. 4 Декрета.
Белорусская организация должна исчислить подоходный налог с процентов, выплачиваемых иностранному лицу за пользование займом
Рассмотрим некоторые налоговые последствия возмездного договора займа между белорусской организацией и иностранным физическим лицом, согласно условиям которого это лицо будет получать доходы от белорусской организации в виде процентов за предоставленный заем.
Подоходный налог. Для исчисления подоходного налога с доходов указанного иностранного физического лица (полученные проценты) определять его статус как налогового резидента РБ не надо.
Справочно: налоговыми резидентами являются физические лица, фактически находящиеся на территории Республики Беларусь в календарном году более 183 дней (ст. 17 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Доходы физических лиц, признаваемых и не признаваемых налоговыми резидентами РБ, полученные ими от источников в Республике Беларусь, являются объектом обложения подоходным налогом (п. 1 ст. 153 НК).
К доходам, полученным от источников в РБ, относятся проценты, полученные от белорусской организации (подп. 1.1 п. 1 ст. 154 НК).
Следовательно, проценты, полученные иностранным физическим лицом от белорусской организации, должны быть обложены подоходным налогом в Беларуси, так как они получены от источников в Республике Беларусь. Ставка подоходного налога – 12 % (п. 1 ст. 173 НК).
Отметим что, доходы, полученные иностранным физическим лицом в денежной или натуральной форме в погашение обязательств по договору займа (возврат долга), не являются объектом обложения подоходным налогом (подп. 2.20 п. 2 ст. 153 НК).
В данной ситуации белорусская организация – заемщик является налоговым агентом. Она должна исчислить, удержать и перечислить подоходный налог в бюджет РБ непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате.
Удержание у плательщика исчисленной суммы подоходного налога с физических лиц производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом плательщику, при фактической выплате указанных денежных средств плательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 8 ст. 175 НК).
Кроме этого, белорусская организация должна представить в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории Республики Беларусь гражданам (подданным) иностранных государств, лицам без гражданства (подданства), не позднее 1 апреля года, следующего за годом выплаты (п. 11 ст. 175 НК).
Затраты и налог на прибыль. С 2013 г. в белорусское законодательство введено понятие контролируемой задолженности (ст. 1311 НК). Оно имеет отношение к процентам, начисляемым в бухгалтерском учете белорусской орагнизации в связи с предоставленными кредитами и займами.
Общее правило, установленное в подп. 2.8 п. 2 ст. 130 НК, гласит: проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), если иное не установлено ст. 131 НК.
Основное правило контролируемой задолженности заключается в следующем: проценты по долговым обязательствам относятся на затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль белорусских организаций, в размере, не превышающем предельную расчетную величину процентов.
Важно! Это правило применяется только к займам, выданным иностранными организациями.
Иностранные физические лица вправе к получаемым ими доходам применять нормы международных договоров
Если нормами международных договоров, действующими для Республики Беларусь, установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).
Отдельные международные договоры, заключенные Республикой Беларусь с другими иностранными государствами, предусматривают налогообложение доходов физического лица в стране, для которой получатель дохода признается резидентом.
Пример 1
Белорусская организация выплачивает физическому лицу, имеющему постоянное местожительство в Великобритании, процентные доходы по предоставленному им валютному займу.
В отношении данной ситуации следует применять нормы Конвенции между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 31.07.1985 (далее – Конвенция).
Так, проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве, которые получены, выплачены и фактическое право на которые имеет лицо с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, которое находилось в нем в течение того времени, когда эти проценты были начислены, облагаются налогами только в этом другом государстве (п. 1 ст. 9 Конвенции).
Термин "проценты" при использовании в ст. 9 Конвенции означает доход по долговым обязательствам любого вида и включает доходы, рассматриваемые в соответствии с законодательством того договаривающегося государства, в котором возникают такие доходы, как доходы от ссуд.
В Конвенции термин "лицо с постоянным местопребыванием в договаривающемся государстве" означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего постоянного местожительства, постоянного местопребывания (подп. "е" п. 1 ст. 3 Конвенции).
Таким образом, согласно Конвенции доходы в виде процентов по займу, выплачиваемые физическому лицу Великобритании, имеющему в ней постоянное местожительство, облагаются налогом только в Великобритании.
Таких международных соглашений немного, в основном в них предусмотрены пониженные ставки налогообложения по получаемым доходам в виде процентов.
Пример 2
Белорусская организация выплачивает физическому лицу, имеющему постоянное местожительство в России, процентные доходы по предоставленному им займу.
В отношениях между Республикой Беларусь и Россией действует Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, подписанное 21.04.1995 (далее – Соглашение).
Из него следует, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, в соответствии с законодательством этого государства, но, если получатель процентов фактически имеет на них право, взимаемый налог не должен превышать 10 % валовой суммы процентов (пп. 1 и 2 ст. 10 Соглашения).
В Соглашении термин "лицо" означает в т.ч. физическое лицо (подп. "г" п. 1 ст. 3 Соглашения), а термин "лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве" означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего места жительства, постоянного места пребывания (п. 1 ст. 4 Соглашения).
Таким образом, в рассматриваемом случае доходы в виде процентов, возникающие в Республике Беларусь и выплачиваемые физическому лицу России, облагаются в Беларуси по ставке 10 %.
С 1 января 2013 г. в ст. 182 НК определен порядок освобождения от уплаты подоходного налога или его уплаты по пониженным ставкам
Плательщик должен представить налоговому агенту или в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и по форме, установленным МНС, подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения. Подтверждение должно быть выдано (заверено) налоговым или иным компетентным органом иностранного государства, и оно может быть представлено налоговому агенту или в налоговый орган как до, так и после уплаты подоходного налога (п. 2 ст. 182 НК).
Важно! В настоящее время установленная форма подтверждения отсутствует.
Однако в п. 7 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу с физических лиц, подтверждения физическим лицом времени фактического нахождения на территории Республики Беларусь, представления физическим лицом подтверждения статуса резидента иностранного государства, представления сведений налоговыми агентами, банками, операторами почтовой связи, гаражными кооперативами, кооперативами, осуществляющими эксплуатацию автомобильных стоянок, садоводческими товариществами и (или) дачными кооперативами, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.12.2010 № 100, определено, что в подтверждении, форму которого устанавливают налоговый или иной компетентный орган иностранного государства, должны быть указаны сведения, позволяющие однозначно идентифицировать физическое лицо, претендующее на освобождение от уплаты подоходного налога, а также указание на то, что физическое лицо в конкретном календарном году является (являлось) налоговым резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения.
Если подтверждение представлено до даты выплаты дохода, то в отношении такого дохода налоговый агент подоходный налог не удерживает и не перечисляет его в бюджет либо удерживает и перечисляет в бюджет по пониженным налоговым ставкам, установленным международным соглашением.
В случае отсутствия подтверждения налог на доходы взимается в установленном порядке.
Если подтверждение представлено после выплаты дохода, то при наличии положений по освобождению от уплаты налога или от уплаты по пониженным ставкам, которые установлены международным договором, происходит возврат (зачет) ранее уплаченного (удержанного) подоходного налога.
В случае если между Республикой Беларусь и соответствующим государством нет международного договора об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, то белорусской организации как налоговому агенту необходимо исчислить, удержать у физического лица сумму подоходного налога с дохода, полученного в виде процентов, и перечислить удержанную сумму налога в бюджет.
