Вначале напомним, что бухгалтерскую отчетность составляют за отчетный год. Отчетным годом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно, для вновь созданных организаций – с даты их государственной регистрации, создания по 31 декабря включительно (ст. 14 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности").
Справочно: организации (за исключением организаций, финансируемых из бюджета) представляют годовую бухгалтерскую отчетность:
– учредителям (участникам) организации или собственникам ее имущества согласно ее учредительным документам;
– государственным органам (иным государственным организациям), если отчитывающиеся организации в соответствии с законодательством находятся в их подчинении (входят в их состав), или являются организациями государственной формы собственности, или имеют в уставном фонде долю государственной собственности, а также иным организациям в случаях, установленных законодательством.
Организации (за исключением организаций, финансируемых из бюджета) представляют годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года.
По завершении очередного финансового года учредители организации, как правило, принимают решение о распределении прибыли и выплате дивидендов учредителям, которые могут быть как резидентами, так и нерезидентами РБ.
Рассмотрим особенности исчисления и уплаты налогов при начислении и выплате дивидендов таким учредителям.
Отметим, что дивидендом для целей налогообложения признают любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения (п. 1 ст. 35 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Следует учесть, что в зависимости от того, кому производится начисление и выплата дивидендов (белорусской либо иностранной организациям), у акционерного общества возникают обязательства по исчислению соответственно налога на прибыль (далее – налог на прибыль с дивидендов) либо налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – налог на доходы).
С какими нормами налогового законодательства это связано, рассмотрим далее.
Налогообложение дивидендов, начисляемых и выплачиваемых учредителям – белорусским организациям
При начислении и выплате дивидендов учредителям – белорусским организациям следует руководствоваться нормами гл. 14 НК.
Дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями белорусским организациям, признают объектом обложения налогом на прибыль с дивидендов (п. 1 ст. 126 НК).
Следует отметить, что указанный налог в отношении дивидендов, начисленных белорусскими организациями другим белорусским организациям, исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет белорусские организации, начислившие дивиденды. Такие организации признаются налоговыми агентами (п. 12 ст. 143 НК).
Внимание! Датой начисления дивидендов является дата принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов, а по дивидендам, начисленным унитарными предприятиями, – дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате дивидендов (п. 4 ст. 141 НК).
Налоговый агент исчисляет налог на прибыль с дивидендов по каждой белорусской организации, которой он начислил дивиденды, отдельно как произведение налоговой базы и ставки в размере 12 % (п. 5 ст. 142 НК). Исчисление налога на прибыль с дивидендов производят без нарастающего итога с начала года.
Исчисление налоговой базы производят по формуле:
НБ = К × (ДН – ДП),
где НБ – сумма налоговой базы;
К – отношение суммы дивидендов, причитающейся плательщику, к общей сумме прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДН – общая сумма прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДП – сумма дивидендов, полученная белорусской организацией, начислившей дивиденды, в текущем календарном году и (или) в непосредственно предшествовавшем календарном году, если эти суммы дивидендов ранее не учитывались такой организацией при определении налоговой базы в составе показателя ДП и получены не ранее 1 января 2009 г.
При этом дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитывают в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату их получения.
При определении налоговой базы значение показателя ДП учитывают в размере, не превышающем значение показателя ДН (п. 4 ст. 141 НК).
Ситуация 1
Решением общего собрания акционеров акционерного общества (далее – АО) "А" от 15 марта 2013 г. произведено распределение чистой прибыли АО за 2012 г. в сумме 800 млн. руб. в качестве дивидендов акционерам АО – юридическим лицам (резидентам и нерезидентам РБ), в т.ч. 500 млн. руб. – белорусской организации. В 2012 г. АО получило дивиденды от дочерней организации (унитарного предприятия – резидента РБ) в сумме 600 млн. руб.
В данной ситуации сумма дивидендов 600 млн. руб., полученная АО от дочерней организации в 2012 г., может быть учтена при расчете налоговой базы налога на прибыль с дивидендов в качестве показателя ДП при условии, что ранее такая сумма не учитывалась при определении налоговой базы в составе этого показателя.
Следовательно, налоговая база (НБ) налога на прибыль с дивидендов, начисленных белорусскому акционеру, составит 125 млн. руб. (500 / 800 × (800 – 600)). Сумма налога на прибыль в отношении дивидендов, начисленных белорусской организации – акционеру, составит 15 млн. руб. (125 млн. руб. × 12 %). Выплате организации-резиденту подлежит сумма за вычетом налога на прибыль с дивидендов 485 млн. руб. (500 млн. руб. – 15 млн. руб.).
В бухгалтерском учете указанные операции отражают следующим образом (см. таблицу):
Налоговым периодом налога на прибыль с дивидендов, начисленных белорусскими организациями, признают календарный месяц (п. 1 ст. 143 НК).
Перечисление в бюджет сумм налога на прибыль по дивидендам производят налоговые агенты не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены дивиденды (п. 12 ст. 143 НК).
Ситуация 2
Решением общего собрания акционеров АО "А" от 15 марта 2013 г. произведено распределение чистой прибыли АО за 2012 г. в качестве дивидендов акционерам АО – юридическим лицам, являющимся резидентами РБ. При этом выплата дивидендов будет производиться частями: в мае – июле 2013 г., но не позднее 31 июля 2013 г.
Поскольку датой начисления дивидендов является дата принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов (15 марта 2013 г.), то независимо от даты фактической выплаты дивидендов белорусским акционерам АО необходимо не позднее 22 апреля 2013 г. произвести перечисление налога на прибыль с дивидендов в бюджет.
Важно! Отметим, что представление декларации (расчета) в части расчета суммы по налогу на прибыль с дивидендов, начисленных белорусскими организациями (налоговыми агентами), не требуется.
Что касается белорусских организаций, которым начислены дивиденды, то они не включают дивиденды, полученные ими от белорусских организаций, в состав внереализационных доходов при определении валовой прибыли, облагаемой налогом на прибыль (подп. 4.8 п. 4 ст. 128 НК).
Налогообложение дивидендов, начисляемых и выплачиваемых учредителям – иностранным организациям
При начислении и выплате дивидендов учредителям – иностранным организациям следует руководствоваться нормами гл. 15 НК.
Дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, полученные иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающими доходы из источников в Республике Беларусь, признают объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (подп. 1.4 п. 1 ст. 146 НК).
Отметим, что, как и налог на прибыль в отношении дивидендов, начисленных белорусскими организациями другим белорусским организациям, так и налог на доходы в отношении дивидендов, начисленных иностранным организациям, исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет белорусские организации, начислившие дивиденды. Такие организации признают налоговыми агентами (п. 3 ст. 150 НК).
Налоговым периодом налога на доходы признают календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 150 НК). Сумма налога на доходы исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки в размере 12 %.
Налоговая база налога на доходы по дивидендам и приравненным к ним доходам, признаваемым таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, полученным иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающими доходы из источников в Республике Беларусь, определяется в порядке, установленном п. 4 ст. 141 НК.
То есть в отношении определения налоговой базы налога на доходы с дивидендов, причитающихся иностранным организациям, установлен порядок, аналогичный налогу на прибыль с дивидендов для белорусских организаций, изложенный выше.
Ситуация 3
Решением общего собрания акционеров АО "А" от 15 марта 2013 г. произведено распределение чистой прибыли АО за 2012 г. в сумме 800 млн. руб. в качестве дивидендов акционерам АО – юридическим лицам (резидентам и нерезидентам РБ), в т.ч. 200 млн. руб. – резиденту Литвы и 100 млн. руб. резиденту РФ. При этом АО в 2012 г. от дочерней организации – резидента РБ были получены дивиденды в сумме 600 млн. руб.
В данной ситуации сумму дивидендов 600 млн. руб., полученную АО от дочерней организации в 2012 г., учитывают при расчете налоговой базы налога на прибыль с дивидендов в качестве показателя ДП при условии, что ранее такая сумма не учитывалась АО при определении налоговой базы в составе показателя ДП.
Налоговая база (НБ) налога на доходы с дивидендов, начисленных резиденту Литвы, составит 50 млн. руб. (200 / 800 × (800 – 600)). Сумма налога на доходы в отношении дивидендов, начисленных резиденту Литвы, равна 6 млн. руб. (50 млн. руб. × 12 %).
Налоговая база (НБ) налога на доходы с дивидендов, начисленных резиденту России, составит 25 млн. руб. (100 / 800 × (800 – 600)). Сумма налога на доходы в отношении дивидендов, начисленных резиденту России, равна 3 млн. руб. (25 млн. руб. × 12 %).
Выплате организациям-нерезидентам подлежит сумма дивидендов за вычетом налога на доходы:
– резиденту Литвы – 194 млн. руб. (200 млн. руб. – 6 млн. руб.);
– резиденту России – 97 млн. руб. (100 млн. руб. – 3 млн. руб.).
АО, начислившему доход иностранным организациям, следует не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (т.е. не позднее 20 апреля 2013 г.), представить в налоговые органы по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы по форме, установленной приложением 18 к постановлению МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – постановление № 82).
Налог на доходы необходимо перечислить в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. 22 апреля 2013 г.
Устранение двойного налогообложения…
Вначале напомним, что в Республике Беларусь установлен приоритет международных договоров, действующих для Республики Беларусь, над национальным законодательством (п. 2 ст. 5 НК).
Рассмотрим, каким образом можно применить нормы международных договоров, действующих для Республики Беларусь, относительно условий, изложенных в ситуации 3.
Справочно: такими международными договорами являются:
1) Пагадненне памiж Урадам Рэспублiкi Беларусь i Урадам Лiтоўскай Рэспублiкi аб пазбяганнi двайнога падаткаабкладання i папярэджаннi ўхiлення ад выплаты падаткаў у дачыненнi да падаткаў на даходы от 18.07.1995 (далее – Соглашение с Литвой);
2) Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение с РФ).
…для резидента Литвы
Дивиденды, которые возникают в одном договаривающемся государстве и выплачиваются резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогами в том договаривающемся государстве, в котором они возникают, по ставке не более 10 % валовой суммы дивидендов (п. 2 ст. 10 Соглашения с Литвой).
Следовательно, получаемые резидентом Литвы дивиденды облагают в Республике Беларусь по ставке 10 %.
Порядок применения норм Соглашения с Литвой регулируется ст. 151 НК и Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением № 82.
Для удержания и перечисления в бюджет налога по ставке 10 % резидент Литвы обязан самостоятельно или через налогового агента представить в налоговые органы РБ официальное подтверждение факта постоянного местопребывания в Литве.
…для резидента России
Дивиденды могут облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором предприятие, выплачивающее дивиденды, является лицом с постоянным местопребыванием, и в соответствии с законодательством этого государства, но взимаемый налог не должен превышать 15 % валовой суммы дивидендов (п. 2 ст. 9 Соглашения с РФ).
В такой ситуации, когда ставка налога на доходы согласно нормам Соглашения с РФ выше ставки, установленной НК, следует воспользоваться нормой п. 4 ст. 5 НК.
Справочно: если НК и (или) иными законодательными актами предусмотрены более льготные условия налогообложения, чем те, которые установлены международным договором РБ, за исключением международных договоров РБ, регулирующих взаимные поездки граждан, и международных договоров РБ, формирующих договорно-правовую базу Таможенного союза, то применяются положения НК и (или) иных законодательных актов (п. 4 ст. 5 НК).
Поскольку НК предусмотрены более льготные условия налогообложения, чем те, которые установлены международным договором, то применяются положения НК, т.е. с выплачиваемых дивидендов налог на доходы удерживают по ставке 12 %, что отвечает нормам международного соглашения (не выше 15 %).