При определении налоговой базы подоходного налога с физических лиц учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 153 и п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
На первый взгляд, в случае изъятия собственником имущества у УП со стоимости такого имущества физическое лицо должно уплатить подоходный налог.
Насколько это утверждение верно?
Существуют ли ситуации, когда отсутствует объект обложения подоходным налогом?
Не признаются объектом обложения подоходным налогом с физических лиц доходы, полученные плательщиком – физическим лицом, в т.ч. от УП, учредителем которого выступает это физическое лицо, в виде возврата имущества (доли имущества), переданного соответствующему УП; при возврате физическому лицу – учредителю УП денежных средств или иного имущества (доли имущества) взамен переданного имущества, сумма таких денежных средств и (или) стоимость имущества (доли имущества) подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком соответственно на день возврата денежных средств или имущества (доли имущества) и на день передачи денежных средств и (или) иного имущества унитарному предприятию, учредителем которого выступает это физическое лицо (подп. 2.27 п. 2 ст. 153 НК).
Законодатель никак не связывает "изъятие" из объекта обложения подоходным налогом с получением имущества собственником в рамках определенной законодательной процедуры; например, в связи с ликвидацией УП и передачей собственнику его имущества, оставшегося после расчета с кредиторами.
Поэтому собственник имущества унитарного предприятия может воспользоваться указанным налоговым подходом в любой момент, когда он посчитает это нужным. Никаких законодательных ограничений в анализируемой норме не установлено.
Как оценивать изымаемое имущество для целей обложения подоходным налогом?
В оценке изымаемого имущества для целей налогообложения однозначности нет. Законодателем данный вопрос не урегулирован.
Исходя из этого возможны 2 подхода к проблеме такой оценки.
1. Пунктом 1 ст. 157 НК предусматриваются особенности определения налоговой базы подоходного налога с физических лиц при получении доходов в натуральной форме.
Справочно: при получении плательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется как стоимость (с учетом НДС, а для подакцизных товаров – и акцизов) этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из регулируемых розничных цен, а при их отсутствии – из цен (тарифов), применяемых такими организациями на дату начисления плательщику дохода;
При отсутствии цен (тарифов), применяемых организациями в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется:
– в отношении капитальных строений (зданий, сооружений) – в размере оценочной стоимости, определенной на дату получения дохода территориальными организациями по государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним. При отсутствии такой стоимости – в размере стоимости, определенной в порядке, установленном законодательством для исчисления налога на недвижимость с физических лиц;
– отношении акций – в размере их номинальной стоимости;
– отношении долей (вкладов) в уставных фондах организаций, паев в производственных и потребительских кооперативах – по балансовой стоимости имущества юридического лица, приходящегося на долю (вклад) физического лица в уставном фонде организации либо пай физического лица в производственных и потребительских кооперативах;
– отношении стоимости предприятия как имущественного комплекса – по балансовой стоимости имущества предприятия;
– отношении земельных участков – по их кадастровой стоимости;
– отношении иного имущества, не указанного выше, работ и услуг – по цене (тарифу) на идентичные имущество, работы и услуги на основании сведений изготовителей, исполнителей, субъектов торговли о ценах (тарифах) на товары, работы, услуги, содержащихся в специальных отечественных и зарубежных справочниках, каталогах, периодических изданиях, информационных материалах субъектов торговли (в т.ч. размещенных на сайтах в Интернете). При наличии 2 и более источников информации, содержащих сведения о ценах (тарифах) на идентичные имущество, работы, услуги, налоговую базу определяют исходя из сведений о наименьшей цене (тарифе). При определении цен (тарифов) на идентичные имущество, работы, услуги принимаются во внимание сделки, предусматривающие денежную форму исполнения обязательств, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда наличие отношений между этими лицами не повлияло на условия таких сделок.
Следовательно, если признавать, что изымаемое имущество – это доход физического лица, который подлежит налогообложению сверх "долларового эквивалента" стоимости внесенного имущества, то и определять интересующую нас стоимость необходимо исходя из положений п. 1 ст. 157 НК.
"Разновидности" доходов, полученных плательщиками в натуральной форме, приведены в п. 2 ст. 157 НК. Интересующий нас вид дохода (изъятие имущества у унитарного предприятия) там не обозначен.
2. Возможен еще один подход к оценке стоимости имущества. Он может базироваться на п. 6 ст. 175 НК и применяться по аналогии права: при получении плательщиком – собственником УП доходов от реализации имущества, приобретенного за счет средств УП, подоходный налог с физических лиц исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет с суммы разницы между ценой реализации этого имущества и его остаточной стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете УП.
Первый подход в определении оценки стоимости более точен, но второй также имеет право на существование.
Денежные средства в белорусских рублях "оцениваются" исходя из их "долларового эквивалента" на момент внесения соответствующих денежных средств в УП и на момент их изъятия.
Так будут ли "разницы в стоимости" доходом собственника?
Если стоимость изымаемого собственником имущества у УП выше стоимости того имущества, которое было внесено указанным лицом в УП, разница между этими стоимостями по общему правилу должна подлежать обложению подоходным налогом при условии признания изымаемого имущества в качестве дохода собственника.
Эта норма вытекает из следующего:
– объектом обложения подоходным налогом с физических лиц признаются доходы, полученные плательщиками от источников как в Республике Беларусь, так и за ее пределами (последнее относится к физическим лицам, признаваемым налоговыми резидентами РБ) (п. 1 ст. 153 НК);
– при определении налоговой базы подоходного налога с физических лиц учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 156 НК).
Внимание! Налоговыми органами изымаемое собственником имущество у УП толкуется как доход собственника от источника в Республике Беларусь.
По нашему же мнению, такой однозначности при корреляции норм налогового и гражданского законодательства РБ не наблюдается.
Это можно объяснить следующим:
– с одной стороны, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) (п. 1 ст. 34 НК);
– с другой стороны, имущество УП закреплено за ним именно собственником и поэтому оно как до изъятия, так и после изъятия принадлежит на праве собственности одному и тому же лицу (ст. 113 Гражданского кодекса (далее – ГК)). Изъятие имущества ничего не меняет "в структуре отношений собственности" соответствующего лица. Право собственности на имущество, приобретенное УП, приобретается именно собственником имущества этого УП (ст. 210 ГК). Именно собственнику принадлежит право владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Причем собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие законодательству (ст. 210 ГК).
Вышеприведенные нормы свидетельствуют о том, что при изъятии собственником имущества у УП никакой "дополнительной экономической выгоды" у такого лица не возникает, поскольку лицо как обладало соответствующим имуществом на праве собственности до его изъятия у УП, так и будет обладать этим же имуществом на том же имущественном праве.
Ведь УП владеет, пользуется и распоряжается закрепленным за ним имуществом не только (и по существу, даже не столько) в своих личных интересах, сколько в интересах своего учредителя (собственника имущества). Недаром же, одна из классических французских доктрин XIX века призывала "зреть в корень" и за любым юридическим лицом видеть "скрывающихся за ним" физических лиц.
Не углубляясь в нюансы доктрины гражданского права, отмечаем, что с одной стороны, есть все гражданско-правовые основания толковать п. 1 ст. 34 НК таким образом, чтобы не признать при изъятии собственником имущества у УП возникновения у такого собственника "дополнительной экономической выгоды", а следовательно и дохода, и не признать возможность какого-либо налогообложения стоимости изымаемого имущества.
С другой же стороны, если базироваться не только на вышесказанном, но и на подп. 2.27 п. 2 ст. 153 НК, и исходить из того, что при рассматриваемом нами изъятии собственником имущества у УП "дополнительная экономическая выгода" возникает, то возникает и доход, который может быть обложен подоходным налогом.
Изложенное выше может не играть никакой роли при правоприменении, так как налоговые органы РБ толкуют "передачу имущества" от УП учредителю (собственнику) в качестве дохода.
Однако применительно к изъятию имущества собственником – юридическим лицом не наблюдается налогообложения ни налогом на прибыль, ни НДС. А раз так, то, возможно, "для единства подхода" и для физического лица – собственника имущества унитарного предприятия рассматриваемое нами изымаемое имущество не должно быть доходом.
