Белорусские организации вправе заниматься инвестиционной деятельностью на территории другого государства, извлекая доходы из источников на территории этого государства в виде дивидендов, доходов от долговых обязательств (процентов), приобретая имущество и предоставляя его в возмездное пользование на территории такого государства.
Полученные белорусской организацией на территории иностранного государства доходы могут облагаться налогами как на территории этого иностранного государства, так и в Беларуси.
В статье рассмотрены вопросы избежания двойного налогообложения таких доходов, полученных белорусскими организациями от источников за пределами Республики Беларусь.
Налогообложение дивидендов, процентов, роялти
Белорусская организация может на территории другого государства приобрести долю (акции) в уставном фонде иностранной компании. При получении прибыли такими компаниями за рубежом и ее распределении между учредителями (участниками) белорусской организации, как одному из учредителей (участников), будут выплачиваться доходы в виде дивидендов.
Доходы от долговых обязательств белорусская организация получает из-за рубежа в том случае, если она по договору предоставила кредит (заем) иностранной организации с условием выплаты процентов. Возникновение доходов в виде процентов у белорусской организации возможно также в случае, если она осуществляет операции с ценными бумагами, по которым иностранная организация выплачивает доходы в виде процентов.
Под роялти понимают доходы, полученные в качестве вознаграждения:
– за использование или предоставление права пользования имуществом;
– использование или предоставление права пользования имущественными правами на объекты интеллектуальной собственности.
Следовательно, если белорусская организация предоставляет иностранной организации в аренду (лизинг) какое-либо оборудование, транспортные средства или иное имущество либо предоставляет за плату право пользования объектами авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы и др., а также использование иностранной организацией лицензии, патента, товарного знака, промышленного образца, процесса, других объектов интеллектуальной собственности, принадлежащих белорусской организации, то у белорусской организации возникают доходы из-за рубежа в виде роялти.
Налогообложение дивидендов, процентов, роялти в каждом иностранном государстве регулируется его законодательными актами. И, в частности, в каждом государстве по каждому из названных доходов с учетом национального законодательства определяются объект налогообложения, налоговая база, ставки налогов и другие элементы налогообложения.
Правила устранения двойного налогообложения доходов
Нормы, на которых строится возможность исключения двойного налогообложения доходов (прибыли), содержат Налоговый кодекс РБ (далее – НК) и международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Если в международных соглашениях определено право того или иного государства устранять двойное налогообложение, то национальное законодательство РБ содержит конкретный порядок его устранения.
Пример 1
Белорусская организация получает доходы в виде дивидендов от компании, зарегистрированной в Нидерландах. Ставка налогообложения полученных в Нидерландах дивидендов по законодательству Нидерландов – 15 %.
По Соглашению между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Нидерланды об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 26.03.1996 (далее – Соглашение с Нидерландами), ставка налогообложения дивидендов, получаемых белорусской организацией от резидента Нидерландов, не превысит 15 %. В тех случаях, когда белорусская организация владеет не менее чем 25 % капитала компании, созданной в Нидерландах, ставка налогообложения дивидендов, получаемых белорусской организацией, не превысит 5 %.
Таким образом, независимо от того, уплачен в Нидерландах налог на доходы по законодательству Нидерландов по ставке 15 % или по международному соглашению 5 %, налог может быть зачтен в Республике Беларусь.
Пример 2
Белорусская организация получает доходы в виде процентов от источника в Канаде. Законодательством Канады установлена ставка налогообложения этого вида дохода – 15 %.
Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения доходов от 13.06.1985 в отношениях между Канадой и Республикой Беларусь не применяется (письмо МИД РБ от 13.08.2004 № 17-05/1381).
Таким образом, проценты, получаемые белорусской организацией от канадского источника, облагаются в Канаде в соответствии с канадским законодательством, а зачет сумм налога на доходы в Беларуси происходит в соответствии с белорусским законодательством в порядке, установленном в ст. 144 НК.
Отметим, что нормы об исключении двойного налогообложения доходов (прибыли) сформулированы одинаково для полученных из-за рубежа доходов от иностранной компании в виде дивидендов, процентов, роялти и для прибыли, полученной от предпринимательской деятельности белорусской организации на территории иностранного государства.
Справочно: уплаченная (удержанная) в соответствии с законодательством иностранного государства и (или) международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения сумма налога на прибыль (доход) в отношении дохода, полученного в иностранном государстве, пересчитанная в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату внесения налога в бюджет иностранного государства, зачитывается белорусской организацией при уплате в Республике Беларусь налога на прибыль при представлении в налоговый орган по месту ее постановки на учет справки (иного документа) налогового органа (иной компетентной службы, в функции которой входит взимание налогов) иностранного государства, подтверждающей факт уплаты данной суммы в этом государстве в том налоговом периоде, в котором представлена такая справка (п. 3 ст. 144 НК).
Для удобства восприятия норм, содержащихся в ст. 141, 144 НК, сформулируем 5 правил:
1) суммы налога на прибыль (доход) в отношении дохода, полученного в иностранном государстве, белорусская организация зачитывает при уплате налога на прибыль в Республике Беларусь;
2) доход белорусской организации от источников за пределами Республики Беларусь принимается в размере до удержания (уплаты) налогов (сборов, отчислений) согласно законодательству иностранного государства (п. 3 ст. 141 НК). Понесенные в иностранном государстве затраты вычитаются, если это предусмотрено законодательством этого иностранного государства, однако при определении налоговой базы при расчете налога в Республике Беларусь должны быть учтены только те затраты (расходы), которые разрешены законодательством РБ;
3) зачет суммы налога на прибыль (доход), уплаченной (удержанной) в соответствии с законодательством иностранного государства и (или) международным договором Республики Беларусь в отношении полученного в иностранном государстве дохода, производят в пределах уплаченной (уплачиваемой) в Республике Беларусь суммы налога на прибыль в отношении этого конкретного дохода. При этом зачитываются фактически уплаченные (удержанные) суммы налога, определенные в соответствии с законодательством иностранного государства;
4) зачет суммы налога на прибыль, уплаченной в иностранном государстве, производят в том налоговом периоде, в котором представлена справка, подтверждающая уплату налога на прибыль (доходы) в иностранном государстве, и зачитываемая сумма налога не может превышать сумму налога на прибыль, уплаченную в отношении этого дохода за календарный год, в котором он получен;
5) одновременно зачитываемая сумма налога не может превышать сумму налога на прибыль, уплаченную в отношении этого дохода за календарный год, в котором он получен, а также сумму налога на прибыль, причитающуюся к уплате в соответствии с международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения (при его наличии) (часть третья п. 3 ст. 144 НК).
Справочно: некоторые положения по зачету сумм налога на доходы (прибыль) подробнее изложены в статье "Налогообложение выручки, полученной из-за рубежа", которая опубликована в этом же номере журнала на с. 50–55.
Рассмотрим правила 1–5 на примерах. При этом отметим, что порядок применения ставок налогообложения, установленных международным соглашением, не рассматривается. Эта процедура в каждом иностранном государстве своя, регулируется она внутренним законодательством каждого государства, и ее разъяснение находится в компетенции налоговых или финансовых служб иностранных государств.
Правило 1 пояснения не требует, поэтому рассмотрим сразу правило 2.
Порядок применения правила 2
Алгоритм зачета сумм налога на доходы прослеживается из налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль (далее – декларация), форма которой утверждена постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 и содержится в приложении 3 к постановлению.
В разд. I части I "Расчет налоговой базы (валовой прибыли) и суммы налога на прибыль" декларации в стр. 5 отражают доходы, полученные из-за рубежа. По таким доходам, как дивиденды, проценты, роялти, показывается валовая сумма дохода. Иными словами, если в иностранном государстве произведено удержание налога на доходы из средств белорусской организации и к получению белорусской организации поступает на счет не вся сумма дивидендов (процентов, роялти), то в стр. 5 указывают всю сумму дохода без учета удержанной суммы налога на доходы.
В этом же разделе декларации в стр. 6 должны быть отражены расходы, понесенные белорусской организацией в части доходов, полученных из-за рубежа. При этом расходы должны быть определены в соответствии с законодательством РБ. Эта строка заполняется, как правило, теми белорусскими организациями, которые осуществляют деятельность через постоянное представительство в иностранном государстве. Белорусским законодательством не предусмотрено производить вычеты каких-либо расходов по поступавшим из-за рубежа дивидендам, процентам, роялти.
Пример 3
Белорусской организации начислены в Австрии дивиденды в сумме 1 000 долл. США. Организацией, выплачивающей дивиденды, удержан в соответствии с законодательством Австрии налог на доходы по ставке 25 % в размере 250 долл. США. В Республику Беларусь перечислены дивиденды в сумме 750 долл. США.
В стр. 5 разд. I части I декларации необходимо указать сумму дохода в размере 1 000 долл. США эквивалентно в белорусских рублях.
Пример 4
Белорусской организации начислены в Австрии дивиденды в сумме 1 000 долл. США. Организацией, выплачивающей дивиденды, удержан в соответствии с Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.05.2001 (далее – Соглашение с Австрией) налог на доходы по ставке 15 % в размере 150 долл. США. В Республику Беларусь перечислены дивиденды в сумме 850 долл. США.
В стр. 5 разд. I части I декларации необходимо указать сумму дохода в размере 1 000 долл. США эквивалентно в белорусских рублях.
В каждом из приведенных примеров (3 и 4) отсутствуют расходы, указываемые по стр. 6 разд. I части I декларации.
Следовательно, в налоговую базу по налогу на прибыль белорусской организации и в примере 3, и в примере 4 должна быть включена полная сумма дохода, полученная из-за рубежа.
Этот результат отражают в стр. 7 разд. I части I декларации.
Порядок применения правила 3
Рассмотрим правило о том, что зачет суммы удержанного и уплаченного в иностранном государстве налога производится в пределах уплаченной (уплачиваемой) в Республике Беларусь суммы налога на прибыль в отношении дохода, полученного в иностранном государстве.
Отметим, что если в данном налоговом периоде по результатам деятельности белорусской организации в целом получен убыток, который отражается в стр. 10 разд. I части I декларации, то невозможно произвести в этом налоговом периоде зачет уплаченного в иностранном государстве налога на доходы.
Есть другие причины, по которым не вся сумма уплаченного за пределами Республики Беларусь налога на доходы может быть зачтена в Беларуси. Это может происходить в т.ч. из-за:
– использования льгот, предоставляемых законодательством РБ по налогу на прибыль;
– переноса убытков прошлых лет и др.
Если у белорусской организации есть основания для применения льгот по налогу на прибыль и она этим правом воспользуется в данном налоговом периоде, то в целом налоговая база по налогу на прибыль понижается и даже может стать равной 0. В этом случае в данном налоговом периоде невозможно будет произвести зачет уплаченных в иностранном государстве сумм налога на доходы.
Аналогично может сложиться ситуация, если у белорусской организации в 2011 г. были получены убытки, а в 2012 г. – прибыль, и убытки прошлых лет она перенесла на результаты 2012 г.
Пример 5
Ставка налогообложения доходов в Германии в виде роялти составляет 15 %. Налог с доходов белорусской организации будет удержан в иностранном государстве по такой же ставке. В Республике Беларусь ставка налога "на входе" равна 18 %, т.е. в налоговую базу в Беларуси будет включена полная сумма дохода без вычета налога, уплаченного в Германии, и по ней должна быть применена ставка налога на прибыль в размере 18 %. Предположим, в Германии в 2012 г. получен доход по роялти в сумме 10 000 евро и там же в 2012 г. удержан налог в сумме 1 500 евро (ставка 15 %). По результатам деятельности в Беларуси получена выручка в размере 2 000 000 тыс. руб. Если в 2012 г. белорусская организация не использовала льгот по белорусскому законодательству, то суммарно налоговая база к налогообожению по белорусской организации за 2012 г. составит 2 106 800 тыс. руб. (2 000 000 тыс. руб. доходов на территории РБ и 106 800 тыс. руб. – доход (или 10 000 евро), полученный в Германии). Эта сумма подлежит налогообложению по ставке 18 %.
Если у белорусской организации есть основания для применения льгот по налогу на прибыль и она этим правом воспользуется в данном налоговом периоде, то в целом налоговая база по налогу на прибыль может быть снижена и даже стать равной 0. Если в стр. 10 разд. I части I декларации в данном налоговом периоде будет отражен 0, то невозможно будет произвести зачет уплаченных в Германии сумм налога на доходы. Если налоговая база не равна 0, а лишь только снижена, то именно такая сумма, отраженная в стр. 10 разд. I части I декларации, будет в дальнейшем использоваться при расчете сумм налога на доходы, который можно будет зачесть белорусской организации.
Порядок применения правила 4
Рассмотрим порядок применения указанного правила, используя исходные данные примера 5.
Пример 6
Предположим, у белорусской организации не было оснований для применения льгот по налогу на прибыль в 2012 г., а также для применения разных ставок налогообложения, и она не производила переноса убытков прошлых лет (у нее их не было в 2011 г.). В этой ситуации не происходит перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль, т.е. ее распределения для налогообложения по разным ставкам и исключения налогооблагаемых оборотов.
Тогда в стр. 10 ("Налоговая база") и 14 ("Прибыль к налогообложению") разд. I части I декларации должна быть указана сумма 2 106 800 тыс. руб.
Белорусская организация получила документ из Германии, подтверждающий факт уплаты суммы налога на доходы в Германии.
В частности, в справке указано, что у белорусской организации в марте 2012 г. удержан и уплачен в Германии налог на доходы (роялти) из суммы дохода 10 000 евро по ставке 15 %. Налог уплачен в сумме 1 500 евро.
В стр. 18 "Налог на прибыль (доходы), уплаченный в иностранном государстве, не превышающий суммы налога на прибыль (доход), подлежащей уплате (уплаченной) в Республике Беларусь в отношении дохода, полученного в иностраном государстве" разд. I части I декларации указывают сумму 16 020 тыс. руб. (что эквивалентно 1 500 евро).
Эту сумму можно зачесть целиком, поскольку она фактически уплачена в Германии.
Если документ, подтверждающий внесение налога на доходы в бюджет Германии из средств белорусской организацией, не будет получен и представлен в белорусский налоговый орган до 20 марта 2013 г., то нельзя будет произвести зачет уплаченных в Германии сумм налога на доходы в 2012 г.
Справочно: поскольку декларацию заполняют за 2012 г., то должна быть использована форма и порядок ее заполнения, установленные до вступления в силу постановления МНС РБ от 31.10.2012 № 34 "О внесении изменений и дополнений в постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15 ноября 2010 г. № 82".
Отметим, что налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль по итогам истекшего налогового периода представляется плательщиком в налоговые органы не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения (часть вторая п. 2 ст. 143 НК).
Порядок применения правила 5
А теперь, используя исходные данные примера 5, рассмотрим, когда в соответствии с международным соглашением применяется пониженная ставка налога на доходы.
Пример 7
Доходы в виде роялти белорусская организация получает от немецкой организации за предоставление ей в аренду уникального оборудования.
К доходам за использование или предоставление права использования всех видов оборудования и транспортных средств применяется ставка налога на доходы 5 % (ст. 12 Соглашения между Республикой Беларусь и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 30.09.2005).
Порядок предоставления такой ставки налога на доходы в Германии в соответствии с международным соглашением регулируется законодательством Германии. Исходя из общих подходов по избежанию двойного налогообложения доходов и имущества, применяемого в отношениях между налоговыми (финансовыми) службами договаривающихся государств, получателю доходов, как правило, требуется подтвердить резиденство в своем государстве.
Налоговое законодательство РБ предусматривает предоставление такого документа.
В частности, факт постоянного местонахождения белорусской организации для целей применения международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения удостоверяется справкой, выдаваемой по форме и в порядке, установленных МНС. Справку выдает налоговый орган по месту постановки на учет белорусской организации на основании ее обращения, содержащего наименование государства, для представления в налоговые (финансовые) органы которого предназначена справка, вид и сумму полученного (предполагаемого к получению) дохода от источников в иностранном государстве (п. 4 ст. 144 НК).
Форма этой справки содержится в приложении 10 к постановлению МНС РБ от 31.12.2010 № 99 (далее – постановление № 99). Документ называется "Справка о постоянном местонахождении". Справка выдается (заверяется) белорусской организации налоговыми органами РБ.
Справочно: данная справка может выдаваться (заверяться) по форме, установленной в иностранном государстве (подп. 1.13 п. 1 постановления № 99).
Пример 7 (окончание)
Белорусская организация, выполнив процедуру, предусмотренную законодательством РБ, предоставляет справку о своем резидентстве в Германию.
В этом случае белорусская организация получает право на обложение полученного дохода в виде роялти налогом на доходы в Германии по ставке 5 %.
Следовательно, в бюджет Германии от белорусской организации поступит налог на доходы в сумме 500 евро (доход в размере 10 000 евро обложен по ставке 5 %).
В свою очередь, в порядке, установленном в Германии, белорусская организация получит от компетентного органа Германии документ, подтверждающий факт уплаты суммы налога на доходы в Германии.
Напомним, в стр. 10 ("Налоговая база") и 14 ("Прибыль к налогообложению") разд. I части I декларации за 2012 г. белорусской организацией проставлена сумма 2 106 800 тыс. руб. (см. пример 6).
В справке, полученной из Германии от компетентного органа, указано, что у белорусской организации в марте 2012 г. удержан и уплачен в Германии налог на доходы (роялти) в сумме 500 евро (сумма дохода 10 000 евро и ставка 5 %).
Если справка из Германии будет представлена в белорусский налоговый орган не позднее 20 марта 2013 г., то сумму уплаченного налога можно будет учесть в декларации за 2012 г.
Допустим, белорусская организация представила документ из Германии, подтверждающий факт уплаты суммы налога на доходы в Германии, одновременно с декларацией 18 марта 2013 г.
В стр. 18 "Налог на прибыль (доходы), уплаченный в иностранном государстве, не превышающий суммы налога на прибыль (доход), подлежащей уплате (уплаченной) в Республике Беларусь в отношении дохода, полученного в иностранном государстве" разд. I части I декларации указывают сумму 5 340 тыс. руб. (что эквивалентно 500 евро).
В бюджет Республики Беларусь можно будет зачесть именно эту сумму, поскольку она фактически уплачена в Германии.
