Регистрация белорусских организаций в качестве налогоплательщиков иностранных государств происходит в порядке, установленном этими государствами
Белорусские организации вправе на территории иностранных государств создавать юридические лица, а также открывать и регистрировать представительства и филиалы.
Справочно: инвестиционная деятельность юридических и физических лиц Республики Беларусь при направлении ими инвестиций на территорию иностранных государств может осуществляться путем создания юридических лиц (в т.ч. банков и небанковских кредитно-финансовых организаций с участием инвестиций юридических и физических лиц Республики Беларусь и их филиалов (представительств)), путем приобретения имущества или имущественных прав, а также в любых других формах, не противоречащих законодательству иностранных государств и соответствующих международным договорам Республики Беларусь (ст. 100 Инвестиционного кодекса РБ).
Отметим, что регистрация на территории иностранных государств юридических лиц, которые создаются при участии инвестиций со стороны белорусской организации, осуществляется в порядке, установленном законодательством этих государств.
Организация, местом нахождения которой не является Республика Беларусь, на основании ст. 14 Налогового кодекса РБ (далее – НК) признается иностранной организацией.
Иностранные организации не являются налоговыми резидентами РБ и несут налоговую обязанность только по деятельности, осуществляемой в Республике Беларусь, или по доходам от источников в Республике Беларусь и по имуществу, расположенному на ее территории (п. 3 ст. 14 НК).
Таким образом, выручка, полученная в иностранном государстве у таких организаций, созданных с участием капитала белорусских организаций, подлежит налогообложению в иностранном государстве и не облагается налогами на территории Беларуси.
Иное дело, если на территории иностранного государства создается какое-либо структурное подразделение белорусской организации, например ее представительство, филиал, отделение. Такие структурные подразделения являются составной частью белорусской организации.
Структурное подразделение белорусской организации за пределами Беларуси может быть создано либо с целью представления и защиты ее интересов в иностранном государстве, либо с целью осуществления предпринимательской деятельности, направленной на систематическое получение прибыли. В последнем случае налоговые органы иностранного государства рассматривают такое структурное подразделение в целях налогообложения как постоянное представительство белорусской организации в этом государстве.
Регистрация представительств и филиалов белорусских организаций, включая их регистрацию в качестве налогоплательщиков иностранных государств, происходит в соответствии с тем порядком, который установлен в каждом иностранном государстве.
Есть ряд государств, которые не позволяют заниматься иностранным компаниям предпринимательской деятельностью на своей территории через представительство.
Так, налоговое законодательство Турции позволяет зарубежным компаниям присутствовать в Турции через представительские офисы без права осуществлять предпринимательскую деятельность.
Такие представительства открываются в Турции для изучения возможностей инвестиционной деятельности иностранных компаний в Турции, для содействия развитию торгово-экономических связей между странами, для представления и защиты интересов коммерческой организации, для проведения рекламных мероприятий и др.
У таких представительств не возникает доходов (прибыли) на территории иностранного государства, а присутствуют лишь расходы.
Законодательство других государств содержит ограничения по видам деятельности, которые могут осуществляться через представительства, но не содержит запрета на ведение предпринимательской деятельности через отделения иностранных фирм.
Так, законодательством Польши иностранным компаниям позволено вести через представительство рекламную деятельность и информационную поддержку, а хозяйственную деятельность – нет. Предпринимательская деятельность будет разрешена, если будет открыто отделение иностранной компании в Польше.
Российское законодательство не содержит запрета на ведение предпринимательской деятельности иностранных фирм через постоянное представительство в своем государстве и получение ими доходов.
Налогообложение прибыли, полученной белорусской организацией через постоянное представительство, происходит дважды
Если белорусская организация открыла в иностранном государстве структурное подразделение, целью деятельности которого является извлечение доходов через это структурное подразделение, то законодательство иностранного государства предусматривает, что прибыль, полученная в результате такой деятельности, должна облагаться налогами в этом иностранном государстве.
Принцип определения прибыли в иностранном государстве – это определение разницы между полученными доходами и понесенными расходами.
Обязанности по уплате налога на прибыль в бюджет Республики Беларусь возникают и у головной организации – резидента РБ по деятельности ее представительств и филиалов за рубежом.
Справочно: белорусские организации имеют статус налоговых резидентов РБ и несут полную налоговую обязанность по доходам от источников в Республике Беларусь, по доходам от источников за пределами республики, а также по имуществу, расположенному как на территории Республики Беларусь, так и за ее пределами (п. 3 ст. 14 НК).
При определении налога на прибыль необходимо учитывать норму п. 3 ст. 126 НК. Так, валовая прибыль белорусской организации должна быть исчислена с учетом прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой она зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства.
Из этого следует, что доходы (выручку) от деятельности за пределами Республики Беларусь необходимо включать в налоговую базу при определении налога на прибыль в Республике Беларусь. Но эта выручка уже облагалась налогом и в иностранном государстве.
Таким образом, доходы (выручка) облагаются налогом на прибыль дважды: в Республике Беларусь и за ее пределами.
Принципы устранения двойного налогообложения доходов (прибыли)
Для устранения двойного налогообложения доходов, полученных из-за рубежа, необходимо применять положения, установленные в ст. 144 НК и в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Международные соглашения, как правило, только оговаривают, какие методы применяет каждое государство для избежания двойного налогообложения доходов: метод освобождения или метод зачета.
В частности, в Беларуси применяется метод зачета, при этом в национальном законодательстве есть конкретный механизм устранения двойного налогообложения доходов (прибыли).
Один из основных принципов, установленных в белорусском законодательстве, гласит: фактически уплаченные (удержанные) в соответствии с законодательством иностранного государства суммы налога на прибыль (доход) в отношении дохода, полученного в этом иностранном государстве, зачитываются белорусской организацией при уплате налога на прибыль в Республике Беларусь в порядке и размерах, предусмотренных ст. 144 НК (п. 1 ст. 144 НК).
Важно! В п. 1 ст. 144 НК отсутствует ссылка на международный договор. Это означает, что независимо от того, есть или нет с конкретным иностранным государством у Республики Беларусь международный налоговый договор, устранение двойного налогообложения доходов (прибыли) белорусской организации осуществляется на основании положений законодательного акта Республики Беларусь.
Определение полученного в иностранном государстве дохода, в отношении которого будет произведен зачет, дано в п. 2 ст. 144 НК. Это доходы (выручка) белорусской организации, которые облагаются налогом на доходы (прибыль) в иностранном государстве:
– либо согласно положениям международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения (при его наличии);
– либо в соответствии с положениями законодательства этого иностранного государства.
Важно отметить, что независимо от того, в каком порядке определяются объект налогообложения и налоговая база по налогу на доходы (прибыль) в иностранном государстве и какая ставка налогообложения применялась при налогообложении дохода (прибыли), полученного белорусской организацией в этом иностранном государстве, зачет суммы налога на прибыль происходит в Республике Беларусь в соответствии с нормами белорусского законодательства.
Пример 1
Белорусская организация открыла на территории России представительство, через которое осуществляет предпринимательскую деятельность. Данное структурное подразделение зарегистрировано в качестве постоянного представительства, ему присвоен идентификационный номер налогоплательщика в России.
По деятельности в России белорусская организация понесла расходы (затраты), а также получила прибыль.
По российскому законодательству ставка налогообложения прибыли равна 20 %. Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, подписанное 21.04.1995 (далее – Соглашение), не предусматривает иных ставок налогообложения прибыли белорусской организации, полученной через постоянное представительство в России. При определении налоговой базы по налогу на прибыль следует учитывать положение п. 3 Соглашения, в котором указано, что при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей такого постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные в России или за ее пределами.
Таким образом, налогообложение прибыли (объект налогообложения, налоговая база, ставка налога – 20 %) постоянного представительства белорусской организации в России происходит в соответствии с российским законодательством. В соответствии с Соглашением возможно лишь изменение налоговой базы: в состав расходов можно включить управленческие и общеадминистративные расходы, которые возникли не только на территории России, но и за ее пределами. При этом налагается определенное ограничение: данные расходы должны быть связаны с деятельностью постоянного представительства в России.
Республика Беларусь предоставит белорусской организации зачет сумм налога на прибыль согласно своему внутреннему законодательству.
Если в отношениях между Республикой Беларусь и иностранным государством отсутствует международное налоговое соглашение или оно есть, но не применяется, устранение двойного налогообложения доходов происходит следующим образом.
Пример 2
Белорусская организация открыла представительство в Норвегии и получает доходы в виде процентов от источника в Норвегии. Законодательством Норвегии установлена ставка налогообложения прибыли – 28 %.
Соглашение между Союзом Советских Социалистических Республик и Королевством Норвегии об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенное в г. Москве 15.02.1980, правопреемником которого являлась Республика Беларусь, в настоящее время не применяется (письмо МИД РБ от 28.12.2005 № 17-05/29478).
Таким образом, налогообложение прибыли (объект налогообложения, налоговая база, ставка налога) постоянного представительства белорусской организации в Норвегии происходит в соответствии с законодательством Норвегии. Полученная прибыль по деятельности постоянного представительства будет обложена в Норвегии по ставке налога на прибыль 28 %.
Зачет суммы налога на прибыль в Беларуси будет осуществляться в соответствии с положениями ст. 144 НК.
Правила зачета налога на прибыль в Беларуси по выручке (доходам), полученной из-за рубежа
1. Выручка белорусской организации от деятельности за пределами Республики Беларусь принимается в размере до удержания (уплаты) налогов (сборов, отчислений) согласно законодательству иностранного государства (п. 3 ст. 141 НК).
Пример 3
Белорусская организация, занимающаяся предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство, получила выручку в размере:
– 2 млн. рос. руб. от реализации товаров;
– 0,5 млн. рос. руб. внереализационных доходов.
Именно эту сумму следует отразить в стр. 5 "Доходы, полученные в иностранном государстве" разд. I части I налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль в эквиваленте в белорусских рублях.
Форма декларации по налогу на прибыль (далее – декларация) определена в приложении 3 к постановлению МНС РБ от 15.11.2010 № 82.
2. Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, произведенные в связи с осуществлением деятельности за пределами Республики Беларусь, принимаются белорусской организацией в соответствии с гл. 14 НК (п. 3 ст. 141 НК).
Это говорит о том, что затраты, понесенные белорусской организацией за пределами Беларуси, которые следует учесть при расчете налога на прибыль в Беларуси, должны быть приняты лишь в той части, которая разрешена белорусским законодательством. Иными словами, не должны быть учтены затраты, перечисленные в ст. 131 НК, а в состав внереализационных расходов, понесенных за пределами Республики Беларусь, должны быть включены те внереализационные расходы, которые оговорены ст. 129 НК.
Пример 4
Белорусская организация получила выручку в России по деятельности через постоянное представительство в размере 2,5 млн. рос. руб., которую следует отразить в стр. 5 разд. I части I декларации эквивалентно в белорусских рублях.
В России белорусской организацией понесены расходы в связи с ее деятельностью через постоянное представительство в размере 1,8 млн. рос. руб., в т.ч. затраты – 1,5 млн. рос. руб. и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, – 0,3 млн. рос. руб. С учетом норм законодательства РБ затраты постоянного представительства и внереализационные расходы, которые можно учесть при определении налогооблагаемой прибыли в Беларуси, составили 1,6 млн. рос. руб.
В стр. 6 "Расходы в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь, понесенные в части доходов, полученных в иностранном государстве" разд. I декларации следует указать сумму 1,6 млн. рос. руб. эквивалентно в белорусских рублях.
Следовательно, в данном примере налоговая база по налогу на прибыль составит 0,9 млн. рос. руб. (2,5 млн. рос. руб. – – 1,6 млн. рос. руб.) в эквиваленте в белорусских рублях.
Этот результат отражается в стр. 7 "Прибыль (+) либо убыток (–) по доходам, полученным в иностранном государстве" разд. I декларации в белорусских рублях.
3. Сумма налога, уплаченная (удержанная) в иностранном государстве, пересчитывается по курсу Нацбанка РБ на дату внесения ее в доход иностранного государства (п. 3 ст. 144 НК).
4. Зачет суммы налога на прибыль (доход), уплаченной (удержанной) в соответствии с законодательством иностранного государства и (или) международным договором Республики Беларусь в отношении полученного в иностранном государстве дохода, производится в пределах уплаченной (уплачиваемой) в Республике Беларусь суммы налога на прибыль в отношении этого дохода.
Пример 5
Белорусская организация получила прибыль в России по деятельности своего постоянного представительства в этой стране и доход в виде роялти от резидента Польши.
Расчет зачитываемых сумм налога на прибыль будет происходить отдельно по каждому виду дохода: следует отдельно определять сумму налога на прибыль, уплаченную в соответствии с российским законодательством в России, и отдельно сумму налога на доходы, удержанного в Польше согласно польскому законодательству.
5. Налог на прибыль в отношении доходов, полученных в иностранном государстве, исчисляется в соответствии с законодательством РБ, и, следовательно, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль должны быть учтены налоговые льготы, которые предоставлены конкретному налогоплательщику по законодательству РБ.
6. Для проведения зачета сумм налога на доходы (прибыль), уплаченного в бюджет иностранного государства, в белорусский налоговый орган по месту постановки белорусской организации на учет должна быть представлена:
– либо справка (иной документ) налогового органа (иной компетентной службы, в функции которой входит взимание налогов) иностранного государства, подтверждающая факт уплаты данной суммы в этом государстве в том налоговом периоде, в котором представлена такая справка.
В справке должны быть указаны:
наименование плательщика;
название налога;
дата уплаты налога и период, за который уплачивался налог;
название, размер объекта налогообложения (налоговой базы);
ставка налога и сумма налога, зачисленного в бюджет иностранного государства;
– либо справка (иной документ) по форме, установленной налоговым органом (иной компетентной службой, в функции которой входит взимание налогов) иностранного государства, если она подтверждает сумму уплаченного налога на прибыль (доход) в этом государстве.
7. Зачет суммы налога на прибыль, уплаченной в иностранном государстве, производится в том налоговом периоде, в котором представлена справка, подтверждающая уплату налога на прибыль в иностранном государстве.
8. Зачитываемая сумма налога не может превышать суммы налога на прибыль, уплаченной в отношении этого дохода за календарный год, в котором он получен (часть третья п. 3 ст. 144 НК).
Рассмотрим применение правил 7 и 8 на следующем примере.
Пример 6
В I квартале 2012 г. в бюджет Российской Федерации поступил налог на прибыль по деятельности постоянного представительства белорусской организации за 2011 г., исчисленный в соответствии с законодательством РФ, в сумме 8 млн. рос. руб. Справка, подтверждающая уплату данной суммы налога на прибыль в Российской Федерации, получена белорусской организацией в III квартале 2012 г.
В белорусский налоговый орган эта справка представлена вместе с декларацией по налогу на прибыль за 2012 г., т.е. в марте 2013 г.
Вместе с тем налог на прибыль белорусской организации по доходам, полученным в 2011 г. в России, исчисленный по законодательству РБ, составил за 2011 г. 6 млн. рос. руб.
В рассматриваемой ситуации зачет налога на прибыль в Республике Беларусь производится в том налоговом периоде, в котором представлена справка, т.е. по результатам 2012 г. при представлении декларации по налогу на прибыль в белорусский налоговый орган за 2012 г.
Предельная сумма налога на прибыль, уплаченного в Российской Федерации за 2011 г., которую можно зачесть в Республике Беларусь по декларации по налогу на прибыль за 2012 г., составляет 6 млн. рос. руб., несмотря на то, что в бюджет Российской Федерации фактически поступило 8 млн. руб. Это связано с тем, что указанный зачет необходимо производить в пределах суммы налога на прибыль, исчисленной в отношении деятельности представительства на территории Российской Федерации за 2011 г. в соответствии с законодательством РБ, так как согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 г., представленной белорусскому налоговому органу в 2012 г., сумма налога на прибыль составила 6 млн. рос. руб.
При определении суммы налога на прибыль, в пределах которой можно произвести зачет уплаченного по законодательству РФ налога на прибыль, принимается исчисленный налог на прибыль за 2011 г. именно в отношении доходов, полученных в Российской Федерации, а не в целом за пределами Республики Беларусь.
