Разбираем практическую ситуацию
Товары, работы, услуги и имущественные права, реализуемые иностранными организациями, не осуществляющими деятельность через постоянное представительство, белорусским организациям, могут быть объектом обложения двумя налогами:
1) НДС;
2) налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – налог на доходы).
В некоторых случаях белорусские организации должны исчислить оба налога по одной операции. В качестве примера автор рассматривает приобретение рекламных услуг у резидента РФ. Однако изложенный ниже порядок нужно применять в отношении любой операции по реализации нерезидентом товаров, работ, услуг и имущественных прав, облагаемой двумя налогами.
Ситуация:
Резидент РБ подписал 30 августа 2011 г. акт об оказанных резидентом РФ рекламных услугах. Стоимость рекламных услуг составила 500 долл. США. 15 сентября 2011 г. резидент РБ перечислил резиденту РФ 425 долл. США (за вычетом удержанного налога на доходы по ставке 15 % – 75 долл. США).
Налог на доходы
Плательщиками налога на доходы являются иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Беларуси (ст. 145 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Объектом обложения налогом на доходы признают полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь доходы по рекламе, за исключением выплачиваемых иностранным организациям доходов, связанных с участием белорусских организаций и белорусских индивидуальных предпринимателей в выставках и ярмарках в иностранных государствах (подп. 1.12.10 п. 1 ст. 146 НК).
Порядок определения налоговой базы по налогу на доходы установлен ст. 147 НК. Однако, поскольку никаких вычетов по рекламной услуге данная статья не предусматривает, исчислять налог на доходы следует от полной стоимости рекламных услуг, предусмотренной договором (500 долл. США).
Дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяют как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) (п. 1 ст. 148 НК).
Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признают наиболее раннюю из следующих дат:
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг, приобретения у иностранной организации недвижимого имущества, приобретения предприятия как имущественного комплекса (его части), принадлежащего иностранной организации, приобретения доли (пая, акций), принадлежащей иностранной организации как участнику организации, либо ее части;
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (п. 2 ст. 148 НК).
В нашем случае для исчисления налога на доходы следует принимать дату оказания услуг – 30 августа 2011 г., поскольку она предшествует дате оплаты услуг – 15 сентября 2011 г. Стоимость услуг определена в иностранной валюте, поэтому для пересчета стоимости услуг в белорусские рубли нужно применить курс Нацбанка на дату возникновения налогового обязательства – 30 августа 2011 г.
Ставка налога на доходы составит 15 % (п. 1 ст. 149 НК). Соответственно сумма налога на доходы будет равна 379 875 бел. руб. (500 × 15 % × 5 065).
Налог на добавленную стоимость
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст. 21 и 22 НК (п. 1 ст. 92 НК).
Место реализации работ, услуг и имущественных прав, приобретаемых у резидента РФ, нужно определять, руководствуясь Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (далее – Протокол).
Рекламные услуги – это услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме (ст. 1 Протокола).
Местом реализации рекламных услуг в данной ситуации является территория Республики Беларусь. Основание – абз. 7 ст. 3 Протокола: местом реализации работ, услуг признается территория государства стороны, если работы, услуги приобретаются налогоплательщиком государства этой стороны при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных и маркетинговых услуг, а также услуг по обработке информации и при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Для определения момента фактической реализации обратимся к п. 5 ст. 100 НК. В нем разъяснено, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, моментом их фактической реализации такими организациями является день оплаты либо иного прекращения обязательств покупателями этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Как видно из приведенной нормы, исчислять НДС следует не только в момент перечисления оплаты нерезиденту, но и в случае иного прекращения обязательств.
В нашей ситуации исполнение обязательств по удержанию и уплате в бюджет налога на доходы уменьшает задолженность резидента РБ перед резидентом РФ, т.е. в момент исчисления налога на доходы возникает обязанность исчислить НДС от суммы погашенного перед резидентом РФ обязательства – суммы налога на доходы.
При перечислении денежных средств в сумме 425 долл. США исчисление НДС необходимо производить от этой суммы.
При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли организации производят по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или на дату фактического осуществления расходов, оплаты (п. 2 ст. 97 НК).
Таким образом, на каждую дату уменьшения задолженности перед резидентом РФ надо применять соответствующий курс Нацбанка.
НДС следовало исчислить 30 августа 2011 г. в сумме 75 975 бел. руб. (379 875 бел. руб. × 20 / 100) и 15 сентября 2011 г. в сумме 455 175 бел. руб. (425 × 5 355 × 20 / 100).
Отражение в бухгалтерском учете
Рассмотрим, как данные операции следует отразить в бухгалтерском учете. Для наглядности представим все в виде таблицы.
Отметим также, что если резидент РФ представит подтверждение постоянного местонахождения для применения положений международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения в Российской Федерации, то возврат ему уплаченного в бюджет Республики Беларусь налога на доходы не повлияет на сумму НДС.
