(Окончание. Начало см.: Гл. бухгалтер. – 2013. – № 35. – С. 62–66.)
Выбытие объектов основных средств и нематериальных активов, по которым применена амортизационная премия
В состав внереализационных доходов включают суммы части первоначальной стоимости (ее часть) основного средства (его части) и (или) нематериального актива, включенные в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, в случае отчуждения основных средств (их частей) и (или) нематериальных активов, передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование, в отношении которых плательщиком включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости в соответствии с частью второй подп. 2.6 п. 2 ст. 130 Налогового кодекса РБ (далее – НК) ранее, чем по истечении 3 лет с момента их принятия к бухгалтерскому учету.
Такие доходы отражают соответственно на дату отчуждения, передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование (подп. 3.19-6 п. 3 ст. 128 НК).
С учетом вышеизложенных норм законодательства при выбытии объектов основных средств и нематериальных активов, по которым применена амортизационная премия, у организации могут быть следующие варианты:
а) если организация осуществляет отчуждение основных средств (их частей) и (или) нематериальных активов, передачу их в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование до истечения 3 лет – амортизационную премию и (или) ее часть необходимо восстановить (включить в состав внереализационных доходов).
Исчисление 3-годичного срока осуществляется с момента принятия основных средств (их частей) и (или) нематериальных активов к бухгалтерскому учету.
Пример 5
Организация 15 апреля 2013 г. приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 50 млн. руб., по которому в мае 2013 г. применила амортизационную премию в размере 10 %, или 5 млн. руб.
В случае отчуждения объекта основных средств, передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование в период с 16 апреля 2013 г. по 15 апреля 2016 г. амортизационную премию (либо ее часть) необходимо восстановить. При отчуждении объекта основных средств, передаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование в период с 17 апреля 2016 г. необходимость восстановления амортизационной премии отсутствует.
Пример 6
Организация в апреле 2013 г. приобрела объект основных средств стоимостью 150 млн. руб., по которому в мае 2013 г. применила амортизационную премию в размере 10 %, или 15 млн. руб. Срок полезного использования объекта основных средств – 10 лет, способ начисления амортизации – линейный. В июне 2015 г. организация продает объект основных средств. В связи с тем что с даты применения амортизационной премии до даты отчуждения объекта не прошло 3 лет, организации необходимо восстановить сумму амортизационной премии. При этом следует обратить внимание, что восстанавливается вся сумма амортизационной премии (в рассматриваемой ситуации в состав внереализационных доходов будет включена сумма амортизационной премии в размере 15 млн. руб.).
Восстановление амортизационной премии в бухгалтерском учете не отражается, однако при этом "обнуляется" оставшаяся часть показателя отложенных налоговых обязательств, отраженная на счете 65 "Отложенные налоговые обязательства", относящаяся к выбывающему объекту основных средств.
Для определения финансового результата от сделки по реализации объекта основных средств будет приниматься остаточная стоимость объекта основных средств по данным бухгалтерского учета.
Пример 7
Организация в апреле 2013 г. приобрела объект основных средств стоимостью 150 млн. руб., по которому в мае 2013 г. применила амортизационную премию в размере 10 %, или 15 млн. руб. Срок полезного использования объекта основных средств – 10 лет (120 мес.), способ начисления амортизации – линейный. В июне 2015 г. организация продает объект основных средств. Цена реализации – 180 млн. руб. В связи с тем что с даты применения амортизационной премии до даты отчуждения объекта не прошло 3 лет, организации необходимо восстановить сумму амортизационной премии. Переоценка объекта основных средств в период его эксплуатации не производилась, период начисления амортизационных отчислений по объекту составляет 26 мес. (с мая 2013 г. по июнь 2015 г.).
Остаточная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете на дату реализации будет составлять 117 500 000 руб. (150 000 000 – 150 000 000 / 120 × 26).
Остаточная стоимость объекта основных средств в налоговом учете на дату реализации будет составлять 120 750 000 руб. (150 000 000 – ((150 000 000 – 15 000 000) / 120 × 26)).
Финансовый результат по сделке от отчуждения объекта основных средств для целей налогообложения (налоговая база по налогу на прибыль) в рассматриваемой ситуации составит 47 500 000 руб. (180 000 000 руб. (цена реализации) – 30 000 000 руб. (сумма НДС) – 117 500 000 руб. (остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета) + 15 000 000 руб. (сумма восстановленной амортизационной премии)).
В 2013 г. в отличие от норм налогового законодательства, действовавших в 2012 г., при частичном отчуждении, частичной передаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездноепользование объекта основных средств и (или) нематериального актива восстановление амортизационной премии осуществляется также частично.
Пример 8
В январе 2013 г. организация приобрела производственное здание площадью 5 000 м2, стоимостью 2 млрд. руб., по которому была применена амортизационная премия в размере 10 %, или 200 000 000 руб. В июне 2013 г. 300 м2 данного здания были сданы в аренду. В рассматриваемой ситуации включению в состав внереализационных доходов в июне подлежит часть амортизационной премии в размере 12 000 000 руб. (300 м2 / 5 000 м2 × 200 000 000 руб.).
Также в указанной ситуации следует обратить внимание, что при расторжении договора аренды и возврате арендованных площадей арендодателю повторное применение амортизационной премии налоговым законодательством РБ не предусмотрено.
При частичной сдаче в аренду дополнительных площадей осуществляется дополнительное восстановление амортизационной премии.
Пример 9
В январе 2013 г. организация приобрела производственное здание площадью 5 000 м2, стоимостью 2 млрд. руб., по которому была применена амортизационная премия в размере 10 %, или 200 000 000 руб. В июне 2013 г. 300 м2 данного здания были сданы в аренду, организация произвела частичное восстановление амортизационной премии в размере 12 млн. руб. В сентябре 2013 г. арендованные площади были возвращены арендодателю. В сентябре 2013 г. организация вновь сдала в аренду эти же помещения, а также новые помещения площадью 250 м2.
В рассматриваемой ситуации включению в состав внереализационных доходов в сентябре 2013 г. подлежит часть амортизационной премии в размере 10 000 000 руб. (250 м2 / 5 000 м2 × 200 000 000 руб.);
б) если организация осуществляет отчуждение основных средств (их частей) и (или) нематериальных активов, передачу их в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование по истечении 3 лет и при этом объекты ОС и НМА имеют остаточную стоимость – амортизационная премия не восстанавливается, финансовый результат по хозяйственной операции по выбытию основных средств будет разным для целей бухгалтерского и налогового учета.
Разница в финансовом результате для целей бухгалтерского и налогового учета в рассматриваемой ситуации обусловлена тем, что п. 2 ст. 127 НК определено, что если плательщиком включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средства и (или) нематериального актива в порядке, определенном частью второй подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК, то при определении прибыли от реализации по истечении 3 лет с момента принятия к бухгалтерскому учету основных средств, нематериальных активов в соответствии с частью первой п. 2 ст. 130 НК в качестве остаточной стоимости принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, используемая для расчета амортизационных отчислений в целях налогообложения, уменьшенная на сумму амортизационных отчислений, включенных в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, на дату реализации.
Пример 10
Организация в апреле 2013 г. приобрела объект основных средств стоимостью 150 млн. руб., по которому в мае 2013 г. применила амортизационную премию в размере 10 %, или 15 млн. руб. Срок полезного использования объекта основных средств – 10 лет (120 мес.), способ начисления амортизации – линейный. В июне 2017 г. организация продает объект основных средств. Цена реализации – 180 млн. руб. В связи с тем что с даты применения амортизационной премии до даты отчуждения объекта прошло более 3 лет, амортизационная премия не восстанавливается. Переоценка объекта основных средств в период его эксплуатации не производилась, период начисления амортизационных отчислений по объекту составляет 50 мес. (с мая 2013 г. по июнь 2017 г.).
Остаточная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете на дату реализации будет составлять 87 500 000 руб. (150 000 000 – 150 000 000 / 120 × 50).
Остаточная стоимость объекта основных средств в налоговом учете на дату реализации будет составлять 78 750 000 руб. ((150 000 000 – 15 000 000) – ((150 000 000 – 15 000 000) / 120 × 50)).
Финансовый результат по сделке от отчуждения объекта основных средств для целей налогообложения (налоговая база по налогу на прибыль) в рассматриваемой ситуации составит 71 250 000 руб. (180 000 000 руб. (цена реализации) – 30 000 000 руб. (сумма НДС) – 78 750 000 руб. (остаточная стоимость объекта основных средств по данным налогового учета));
в) если организация осуществляет отчуждение основных средств (их частей) и (или) нематериальных активов, передачу их в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование по истечении 3 лет и при этом объекта ОС и НМА полностью самортизированы (имеют нулевую остаточную стоимость) – амортизационная премия не восстанавливается, финансовый результат по хозяйственной операции по выбытию основных средств будет одинаковым как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета;
г) если объекты основных средств и (или) нематериальный актив выбывают как до, так и после истечения 3 лет по основаниям, не связанным с отчуждением либо передачей их в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование, – амортизационная премия не восстанавливается, так как подп. 3.19-6 п. 3 ст. 128 НК установлен закрытый перечень оснований для включения ранее отраженной в налоговом учете амортизационной премии в состав внереализационных доходов.
