* Информация о товарном займе доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Законодательство допускает разные способы прекращения обязательства по договору займа
Вначале напомним основные моменты гражданского законодательства, которые необходимо учитывать при заключении и исполнении договоров займа.
Договором займа является договор, согласно которому одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Если займодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 760, п. 1 ст. 761 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее – ГК).
В случае, когда по договору передают не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если самим договором не установлено иное. Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями законодательства, а при отсутствии таких условий и требований – в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями (ст. 290 ГК).
Надлежащее исполнение прекращает обязательство. Вместе с тем гражданское законодательство допускает иные способы его прекращения. Так, по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.) (п. 1 ст. 379, ст. 380 ГК).
Следовательно, обязательства заемщика по возврату займа и уплате процентов прекращаются с момента фактического исполнения соглашения об отступном.
Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным обязательством, если иное не предусмотрено соглашением сторон (пп. 1, 3 ст. 384 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК)).
Бухгалтерский учет
Деятельность организации, приводящая к изменениям величины обязательств по займам, если указанная деятельность не является текущей деятельностью согласно учетной политике организации, относится к финансовой деятельности (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
В бухгалтерском учете информацию о наличии и движении полученных от других организаций займов, срок которых не превышает 12 месяцев, а также начисленных и уплаченных по ним процентам обобщают на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". К счету 66 могут быть открыты субсчета 66-2 "Расчеты по краткосрочным займам" и 66-3 "Расчеты по процентам по краткосрочным кредитам и займам".
Если срок займа превышает 12 месяцев, то тогда используют счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", к которому открывают субсчета 67-2 "Расчеты по долгосрочным займам" и 67-3 "Расчеты по процентам по долгосрочным кредитам и займам" (пп. 51, 52 Инструкции по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).
Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией займами (за исключением процентов по займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), включают в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Такие проценты признают в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражают по дебету счета 91 и кредиту счетов 66, 67.
Сумму НДС, предъявленную займодавцем, отражают по дебету счета 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам" и кредиту счета 66, субсчет 66-2 (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41).
Обложение НДС и налогом на прибыль
Как известно, общую сумму НДС, исчисленную по реализации, уменьшают на налоговые вычеты.
Поскольку у займодавца при передаче товаров в заем возникает облагаемый НДС оборот (подп. 1.1.9 п. 1 ст. 93 НК), он должен выделить в первичных учетных документах сумму НДС и предъявить ее заемщику. Предъявленную сумму НДС заемщик вправе принять к вычету при получении займа после ее отражения в бухучете и книге покупок (если она ведется) (пп. 2, 6 ст. 107 НК) |*|.
* Материал об исчислении и вычетах НДС при товарном займе доступен всем на портале GB.BY
Перейдем к налогу на прибыль.
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе их производства и реализации природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).
При этом при налогообложении прибыли не учитывают проценты по просроченным займам (подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК). Следовательно, уплаченные в установленный договором займа срок проценты займодавец вправе включить в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Положительная (отрицательная) разница, возникающая между стоимостью товара, переданного (полученного) в заем, и стоимостью товара, полученного (переданного) от заемщика при погашении займа, при исчислении налога на прибыль учитывается займодавцем в составе внереализационных доходов (расходов).
Такие доходы отражают на дату оприходования (списания) товара в бухгалтерском учете (подп. 3.13 п. 3 ст. 128, подп. 3.19 п. 3 ст. 129 НК).
Рассмотрим практические ситуации.
Ситуация 1. Стоимость возвращенных материалов превысила стоимость полученных материалов
По договору товарного займа, заключенному на срок 3 месяца, организация (заемщик) получила от организации (займодавца) материалы на сумму 19 200 000 руб., в т.ч. НДС – 3 200 000 руб. За предоставленный заем ежемесячно взимаются проценты в сумме 470 000 руб. В соответствии с условиями договора займа организация-заемщик уплачивает проценты денежными средствами ежемесячно в каждый последний рабочий день месяца. Материалы возвращены в установленный договором срок. Стоимость возвращенных материалов составила 20 400 000 руб., в т.ч. НДС – 3 400 000 руб.
В бухгалтерском учете заемщика данные операции отражают следующим образом (см. табл. 1):
Ситуация 2. Стоимость возвращенных товаров меньше стоимости полученных товаров
По договору товарного займа, заключенному на срок 30 дней, организация (заемщик) получила от организации (займодавца) товары на сумму 13 200 000 руб., в т.ч. НДС – 2 200 000 руб. Проценты за пользованием займом не предусмотрены. Товары возвращены в установленный договором срок. Стоимость возвращенных товаров составляет 12 240 000 руб., в т.ч. НДС – 2 040 000 руб.
В бухгалтерском учете заемщика данные операции отражают следующим образом (см. табл. 2):
__________________________
* В письме МНС Республики Беларусь от 03.01.2011 № 2-1-10/8 "О направлении информации" разъяснено, в каком порядке будет определяться налоговая база у заемщика в случае, если стоимость возвращаемого предмета займа будет ниже стоимости полученного. В ответе на вопрос 7 сказано, что согласно п. 18 ст. НК "налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Таким образом, в момент передачи предмета займа обратно у заемщика налоговая база должна быть увеличена на сумму разницы между стоимостью, по которой был получен предмет займа, и стоимостью, по которой он возвращается".
Ситуация 3. Новация договора займа
Организация (заемщик) по договору беспроцентного товарного займа, заключенного на срок 6 месяцев, получила от организации (займодавца) сырье стоимостью 6 480 000 руб., в т.ч. НДС – 1 080 000 руб. В связи с невозможностью своевременного возврата заемщиком предмета займа стороны заключили соглашение о новации, по которому обязательство организации по возврату займа изменено в обязательство по оказанию транспортных услуг в сумме 6 480 000 руб.Себестоимость транспортных услуг составляет 4 900 000 руб.
В бухгалтерском учете заемщика данные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 3):
