Рассмотрим несколько ситуаций, по которым проверяющими были установлены нарушения по исчислению и уплате налога на доходы, и проанализируем допущенные организациями ошибки. Это позволит иным организациям предотвратить их в дальнейшем в похожих ситуациях.
Справочно: если белорусская организация согласно условиям договора выплачивает доходы, указанные в п. 1 ст. 189 НК [1], нерезиденту, не осуществляющему деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, то она обязана:
– исчислить, удержать из средств нерезидента налог на доходы и перечислить его в бюджет Республики Беларусь;
– представить декларацию по налогу на доходы в белорусский налоговый орган (ст. 188, пп. 3 и 5 ст. 193 НК).
Ситуация 1
Организация не исчислила налог на доходы по роялти
Белорусская организация приобрела в декабре 2018 г. компьютерную программу у компании США по неисключительной лицензии сроком на 1 год. Обладателем исключительного права на нее является американская организация. Программа передана посредством Интернета.
Оплата по договору осуществлена в январе 2019 г.
Нарушение, выявленное проверкой
В ходе проверки было установлено, что белорусская организация не исчислила налог на доходы по сроку за декабрь 2018 г., не перечислила в бюджет сумму налога и не представила декларацию по налогу на доходы в белорусский налоговый орган. Документа, подтверждающего резидентство компании в США, в распоряжении у белорусской организации нет.
Справочно: декларация по налогу на доходы представляется по форме согласно приложению 5 к постановлению МНС № 2 [2] |*|, а заполняется в порядке, установленном гл. 6 Инструкции, утвержденной этим постановлением.
Обоснование нарушения по акту проверки
Роялти является объектом обложения налогом на доходы (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК, в редакции, действовавшей до 2019 г.).
К доходам в виде роялти относится вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы (к которым для целей налогообложения относятся в т.ч. компьютерные программы), искусства, науки, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права.
Роялти возникает, если по условиям договора:
– происходит передача имущественных прав на объект авторского права от иностранной организации на определенный (ограниченный) срок;
– иностранная организация является владельцем таких прав.
Ставка налога на доходы по роялти – 15 % (ст. 149 НК, в редакции, действовавшей до 2019 г.).
Так как передача объекта интеллектуальной собственности произошла в декабре 2018 г., то объект налогообложения возник в декабре 2018 г.
Дата возникновения обязательств по уплате налога определялась в 2018 г. как приходящийся на налоговый период день начисления дохода иностранной организации. При этом днем начисления дохода признавалась одна из наиболее ранних дат (п. 1, подп. 2.2 и 2.3 п. 2 ст. 148 НК, в редакции, действовавшей до 2019 г.):
– дата отражения в бухгалтерском учете налогового агента обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде роялти;
– дата отражения в бухгалтерском учете белорусской организации факта выплаты вознаграждения за роялти.
Налоговым периодом налога на доходы признавался календарный месяц, на который приходилась дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 150 НК, в редакции, действовавшей до 2019 г.).
Как следовало поступить организации
По условиям договора белорусской организации сроком на 1 год передаются имущественные права, фактическим владельцем которых является американская организация. Следовательно, доход выплачивается в качестве роялти.
В этом случае белорусской организации:
1) следовало учесть нормы НК:
– исчислить налог на доходы американской компании по передаче имущественных прав на программное обеспечение по ставке 15 % и удержать его из средств нерезидента (доходов за декабрь 2018 г.);
– представить декларацию по налогу на доходы в налоговый орган не позднее 21 января 2019 г. (20 января 2019 г. – выходной день);
– уплатить налог не позднее 22 января 2019 г., а также пени |*|;
* Новации в порядке уплаты налога на доходы с 1 января 2019 г.
2) следует учесть нормы Конвенции с США [3] при наличии подтверждения.
В ст. III Конвенции с США оговорены категории доходов, извлекаемых резидентом США из источников на территории Беларуси, которые подлежат налогообложению только в США. К ним относится плата за пользование, роялти или прочие суммы, выплачиваемые в качестве вознаграждения за использование или право пользования правами на программы электронно-вычислительных и подобных им машин. Таким образом, в соответствии с Конвенцией с США вознаграждение, начисляемое американской компании, не подлежит налогообложению в Республике Беларусь.
Если впоследствии будет представлено подтверждение о резидентстве американской компании в США, которое соответствует требованиям законодательства Республики Беларусь, то следует подать уточненную декларацию за декабрь 2018 г. и произвести либо зачет, либо возврат налога на доходы в порядке, установленном в ст. 66 НК.
Ситуация 2
Допущена ошибка в определении объекта налогообложения
Белорусская организация (заказчик) заключила в 2018 г. договор с организацией – резидентом Украины (исполнитель) на разработку компьютерной программы. По договору исключительные имущественные права на компьютерную программу будут принадлежать белорусской организации.
После создания объекта авторского права компьютерная программа передана белорусскому заказчику посредством Интернета в марте 2019 г.
Белорусская организация исчислила и 22.04.2019 уплатила налог на доходы по ставке 15 % с доходов украинской компании, а также представила декларацию по налогу на доходы в белорусский налоговый орган 19.04.2019.
Нарушение, выявленное проверкой
Из условий договора, представленного проверяющим, следует, что произошла уступка исключительных прав.
Плата за отчуждение исключительных, в т.ч. имущественных, прав не рассматривается в качестве роялти |*|.
* Информацию о том, когда следует уплачивать налог на доходы при приобретении акций у нерезидента
Следовательно, объект налогообложения отсутствует.
Обоснование нарушения по акту проверки
Среди объектов обложения налогом на доходы в подп. 1.3 п. 1 ст. 189 НК указано роялти.
Справочно: определение термина роялти по отношению к передаче имущественных прав в 2018 г. и в 2019 г. см. в ситуации 1.
Роялти возникает, если по условиям договора:
– происходит передача имущественных прав на объект авторского права от иностранной организации на определенный (ограниченный) срок;
– иностранная организация является владельцем таких прав.
Роялти не возникает, если согласно договору происходит уступка исключительного права другому лицу в полном объеме на весь срок действия исключительного права. В этом случае имеет место отчуждение прав, т.е. происходит смена собственника.
Учитывая вышеизложенное, налоговому агенту не следовало представлять за I квартал 2019 г. декларацию по налогу на доходы в белорусский налоговый орган и уплачивать налог на доходы по сделке уступки исключительного права.
Как следует поступить организации
С учетом того что у организации отсутствует объект обложения налогом на доходы, ей надо:
– подать в налоговый орган декларацию по налогу на доходы за I квартал 2019 г. с изменениями и уточнениями |*|;
* Рекомендации по заполнению декларации по налогу на доходы в 2019 году
– выполнить иные процедуры по возврату из бюджета излишне уплаченного налога на доходы, предусмотренные п. 5 ст. 66 НК.
Важно! Заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога можно подать не позднее 5 лет со дня уплаты указанной суммы.
Ситуация 3
Программное обеспечение не является объектом обложения налогом на доходы, а право на его использование – является
Российская организация оказала в 2018–2019 гг. белорусской организации услуги по написанию компьютерного кода, необходимого для создания и функционирования веб-сайта, где будет размещаться информация о белорусской организации. По условиям договора белорусской организации переданы имущественные права на использование созданного продукта. Передача посредством Интернета произошла в феврале 2019 г., оплата – в марте 2019 г.
Нарушение, выявленное проверкой
Проверка установила, что белорусская организация при начислении и выплате дохода нерезиденту не исчислила и не уплатила налог на доходы по сроку не позднее 22.04.2019 и не представила декларацию в белорусский налоговый орган по сроку не позднее 22.04.2019 (20 и 21 апреля 2019 г. – выходные дни).
Обоснование нарушения по акту проверки
В соответствии с ОКРБ 005-2011 [4] разработка структуры и содержания компьютерных кодов и написание компьютерных кодов, необходимых для создания и функционирования веб-сайтов, классифицируются в подклассе 6201 «Деятельность в области компьютерного программирования». Данный подкласс включает деятельность по разработке, модификации, тестированию и обеспечению технической поддержки программного обеспечения.
Исходя из этого предоставленные российской организацией услуги по написанию компьютерного кода, необходимого для создания и функционирования веб-сайта, следует рассматривать как услуги по разработке программного обеспечения. Результатом такой разработки явилось создание объекта интеллектуальной собственности, право на использование которого передано белорусской организации.
Услуги по разработке программного обеспечения не названы в п. 1 ст. 189 НК в качестве объекта обложения налогом на доходы иностранных организаций. Однако доходы иностранной компании от источников Республики Беларусь за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая компьютерные программы, являются объектом обложения налогом на доходы в виде роялти (подп. 1.3 п. 1 ст. 189 НК). Ставка налога на этот вид дохода – 15 % (подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК).
Из условий договора следует, что в его рамках произошла возмездная передача имущественных прав на использование программного обеспечения, т.е. возник такой объект обложения налогом на доходы, как роялти.
Дата возникновения обязательств по уплате налога определяется как приходящийся на налоговый период день начисления дохода иностранной организации. При этом днем начисления дохода признается одна из наиболее ранних дат (п. 1, подп. 2.2 и 2.3 п. 2 ст. 191 НК):
– дата отражения в бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде роялти;
– дата отражения в бухгалтерском учете белорусской организации факта выплаты вознаграждения.
Налоговым периодом налога на доходы признается квартал, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 193 НК).
Так как передача объекта интеллектуальной собственности и оплата произошли в I квартале 2019 г., то и объект налогообложения возник в I квартале 2019 г.
Как следовало поступить организации
В изложенной ситуации белорусской организации, которой российская компания передала имущественные права на программное обеспечение:
1) следовало учесть нормы НК:
– исчислить налог на доходы по ставке 15 % и удержать его из средств нерезидента по доходам за I квартал 2019 г.;
– представить декларацию по налогу на доходы в налоговый орган и перечислить налог в бюджет не позднее 22.04.2019, а также пени;
2) следует учесть нормы Соглашения с Россией [5] при наличии подтверждения.
Вознаграждение российской компании по доходам в виде роялти согласно ст. 11 Соглашения с Россией облагается в Беларуси по ставке 10 %.
Если впоследствии будет представлено подтверждение о резидентстве российской организации в России, соответствующее требованиям законодательства Республики Беларусь, то необходимо:
– подать уточненную декларацию за I квартал 2019 г.;
– произвести зачет либо возврат налога на доходы в порядке, установленном ст. 66 НК |*|.
