Печать
В закладки
Сохранить
Наверх
Вниз

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства: изучаем на практических ситуациях

Татьяна Рыбак, начальник Главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Минфина РБ, канд. экон. наук, доцент,аудитор, DipIFR, Елена Калачик, консультант отдела международных стандартов финансовой отчетности Главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Минфина РБ, САР

Перенос убытков на будущее, получение безвозмездной помощи, начисление амортизационной премии – эти операции ведут к возникновению отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств. Авторы разъясняют новые понятия на конкретных примерах.

Перенос убытков на будущее
Белорусская организация вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), т.е. осуществить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода (ст. 141-1 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
В бухгалтерском учете по окончании отчетного года сумму непокрытого убытка необходимо отразить записью:
Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" – К-т 99 "Прибыли и убытки".
На сумму убытка, переносимую на будущее в целях налогообложения, в бухгалтерском учете следует сформировать вычитаемую временную разницу и в периоде ее образования признать отложенный налоговый актив (п. 11 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113))*.
________________________
 
* Гл. бухгалтер. – 2012. – № 3. – С. 9–12.
Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания суммы убытка предыдущего налогового периода в качестве расхода в следующих налоговых периодах для целей налогообложения.
 
Ситуация 1
Организация за 2012 г. получила убыток в сумме 40 000 000 руб. По итогам 2013 г. прибыль составила 15 000 000 руб., по итогам 2014 г. – 30 000 000 руб. Организация перенесла часть убытка, полученного в 2012 г., на 2013 и 2014 гг.
По итогам 2012 г. в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме 40 000 000 руб., влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива (далее – ОНА) в сумме 7 200 000 руб. (40 000 000 руб. × 18 %).
Погашение ОНА будет происходить по мере признания в налоговом учете в 2013 г. и 2014 г. в качестве расхода суммы убытка 2012 г.
В 2013 г. организация получила прибыль в сумме 15 000 000 руб., поэтому для целей налогообложения можно принять в качестве расхода только эту часть из убытка 2012 г. Сумма погашения ОНА составит 2 700 000 руб. (15 000 000 руб. × 18 %).
Для целей налогообложения результат деятельности организации за 2013 г. составит 0 руб. (15 000 000 руб. – 15 000 000 руб.). Следовательно, налог на прибыль в 2012 г. организация не должна исчислять.
 
В 2014 г. организация получила прибыль в сумме 30 000 000 руб., поэтому для целей налогообложения можно принять в качестве расхода оставшиеся 25 000 000 руб. из 40 000 000 руб. убытка, полученного в 2012 г. Сумма погашения ОНА составит 4 500 000 руб. (25 000 000 руб. × 18 %).
Для целей налогообложения результат деятельности организации за 2014 г. равен 5 000 000 руб. (30 000 000 руб. –– 25 000 000 руб.). Следовательно, налог на прибыль составит 900 000 руб. (5 000 000 руб. × 18 %).
В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 1):
 

 
В бухгалтерском балансе организации по стр. 160 "Отложенные налоговые активы" необходимо показать дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" в сумме:
– на 31 декабря 2012 г. – 7 200 000 руб.;
– на 31 декабря 2013 г. – 4 500 000 руб. (7 200 000 руб. – 2 700 000 руб.);
– на 31 декабря 2014 г. – 0 руб. (4 500 000 руб. – 4 500 000 руб.).
В отчетах о прибылях и убытках за 2012–2014 гг. показатели стр. 160, 170, 180 и 210 будут такими (см. табл. 2):
 
 
От редакции:
В формах бухгалтерской отчетности, которые  организации будут заполнять,  начиная с I квартала 2012 г., отрицательные числовые значения показателей  следует показывать  в круглых скобках (п. 12 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111).
Получение безвозмездной помощи
Коммерческие организации полученную безвозмездную помощь в бухгалтерском учете отражают в составе доходов будущих периодов и включают в доходы отчетного периода по мере:
– начисления амортизации основных средств, нематериальных активов (безвозмездная помощь, полученная в виде основных средств, нематериальных активов);
– использования запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (безвозмездная помощь, полученная в виде запасов).
Такой порядок установлен в Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112*.
 
___________________________
 
* Гл. бухгалтер. – 2012. – № 3. – С. 12–19
Для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов организации должны включать в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком (ст. 128 НК).
Таким образом, разные периоды признания дохода по безвозмездно полученному имуществу повлияют на возникновение вычитаемой временной разницы и отражение в бухгалтерском учете соответствующего ей ОНА.
При безвозмездном получении основного средства уменьшение вычитаемой временной разницы происходит в течение срока полезного использования основных средств в сумме ежемесячно начисляемой суммы амортизации. В бухгалтерском учете будет отражено соответствующее погашение ОНА.
 
Ситуация 2
Организация в январе 2012 г. получила безвозмездно и ввела в эксплуатацию основное средство, стоимость которого составляет 9 000 000 руб., срок полезного использования – 3 года. Начисление амортизации производится линейным способом. Прибыль от текущей деятельности организации за 2012 г. равна 6 000 000 руб., 2013 г. – 7 200 000 руб., 2014 г. – 7 500 000 руб., 2015 г. – 8 300 000 руб.
В январе 2012 г. в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме 9 000 000 руб., влекущая за собой возникновение ОНА в сумме 1 620 000 руб. (9 000 000 руб. × 18 %).
По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно доходы будущих периодов будут включаться в доходы отчетного периода и будет происходить уменьшение вычитаемой временной разницы на 250 000 руб. (9 000 000 руб. / 36 месяцев). Погашение ОНА будет отражаться ежемесячно начиная с февраля 2012 г. на сумму 45 000 руб. (250 000 руб. × 18 %).
За 2012 г. сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 2 750 000 руб. (250 000 руб. × 11 месяцев), в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.
Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства равна 15 000 000 руб. (6 000 000 руб. + 9 000 000 руб.), налог на прибыль – 2 700 000 руб. (15 000 000 руб. × 18 %).
За 2013 г. сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 3 000 000 руб. (250 000 руб. × 12 месяцев), в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.
Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства равна 7 200 000 руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 1 296 000 руб. (7 200 000 руб. × 18 %).
За 2014 г. сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 3 000 000 руб. (250 000 руб. × 12 месяцев), в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.
Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства – 7 500 000 руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 1 350 000 руб. (7 500 000 руб. × 18 %).
За 2015 г. сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 250 000 руб. (250 000 руб. × 1 месяц), в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.
Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 8 300 000 руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 1 494 000 руб. (8 300 000 руб. × 18 %).
В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 3):
 
 
В бухгалтерском балансе организации по стр. 160 "Отложенные налоговые активы" необходимо отразить дебетовое сальдо по счету 09 в сумме:
– на 31 декабря 2012 г. – 1 125 000 руб. (1 620 000 – (45 000 руб. × 11 месяцев));
– на 31 декабря 2013 г. – 585 000 руб. (1 125 000 руб. – (45 000 руб. × 12 месяцев));
– на 31 декабря 2014 г. – 45 000 руб. (585 000 руб. – (45 000 руб. × 12 месяцев)).
– на 31 декабря 2015 г. – 0 руб. (45 000 руб. – 45 000 руб.).
В отчетах о прибылях и убытках за 2012–2015 гг. показатели стр. 190, 150, 160, 170, 180 и 210 будут такими (см. табл. 4):
 
 
Амортизационная премия
С 1 января 2012 г. организации получили право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) и (или) нематериальных активов включать в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету, в следующих пределах:
– по зданиям, сооружениям – не более 10 % первоначальной стоимости;
– по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальным активам (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг) – не более 20 % первоначальной стоимости (ст. 130 НК).
Если организация воспользовалась правом применения амортизационной премии, то согласно НК при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенная на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении (см. схему):
 
 
Уменьшение налогооблагаемой временной разницы будет происходить по мере начисления амортизации в сумме разницы между суммой амортизации, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой амортизации, рассчитанной в целях налогообложения. В бухгалтерском учете будет отражаться соответствующее погашение отложенного налогового обязательства (далее – ОНО).
 
Ситуация 3
Организация в январе 2012 г. ввела в эксплуатацию основное средство, стоимость которого составляет по данным бухгалтерского учета 12 600 000 руб., срок полезного использования – 3 года. Начисление амортизации производится линейным способом. Организация воспользовалась правом применения амортизационной премии и на дату принятия основного средства к бухгалтерскому учету включила в состав затрат, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средства в сумме 2 520 000 руб. (20 % первоначальной стоимости).
Прибыль от текущей деятельности организации (без учета сумм начисленной амортизации) за 2012 г. составила 17 000 000 руб., 2013 г. – 17 600 000 руб., 2014 г. – 18 000 000 руб., 2015 г. – 18 400 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизации составит:
1) в целях налогообложения – 280 000 руб. ((12 600 000 руб. – 2 520 000 руб.) / 36 месяцев);
2) в бухгалтерском учете – 350 000 руб. (12 600 000 руб. / 36 месяцев).
При вводе основного средства в эксплуатацию в январе 2012 г. в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 2 520 000 руб., влекущая за собой возникновение ОНО в сумме 453 600 руб. (2 520 000 руб. × 18 %).
По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы на 70 000 руб. (350 000 руб. – 280 000 руб.). Погашение отложенного налогового обязательства будет отражаться ежемесячно начиная с февраля 2012 г. в сумме 12 600 руб. (70 000 руб. × 18 %).
За 2012 г. сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 3 850 000 руб. (350 000 руб. × 11 месяцев), прибыль от текущей деятельности – 13 150 000 руб. (17 000 000 руб. –  3 850 000 руб.).
Сумма начисленной амортизации по основному средству в целях налогообложения равна 3 080 000 руб. (280 000 руб. × 11 месяцев). Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства – 11 400 000 руб. (17 000 000 руб. – 2 520 000 руб. – 3 080 000 руб.), налог на прибыль – 2 052 000 руб. (11 400 000 руб. × 18 %).
За 2013 г. сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 4 200 000 руб. (350 000 руб. × 12 месяцев), прибыль от текущей деятельности – 13 400 000 руб. (17 600 000 руб. – 4 200 000 руб.).
Сумма начисленной амортизации по основному средству в целях налогообложения равна 3 360 000 руб. (280 000 руб. × 12 месяцев), налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства – 14 240 000 руб. (17 600 000 руб. – 3 360 000 руб.), налог на прибыль – 2 563 200 руб. (14 240 000 руб. × 18 %).
За 2014 г. сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 4 200 000 руб. (350 000 руб. × 12 месяцев), прибыль от текущей деятельности – 13 800 000 руб. (18 000 000 руб. – 4 200 000 руб.).
Сумма начисленной амортизации по основному средству в целях налогообложения равна 3 360 000 руб. (280 000 руб. × 12 месяцев), налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства –14 640 000 руб. (18 000 000 руб. – 3 360 000 руб.), налог на прибыль – 2 635 200 руб. (14 640 000 руб. × 18 %).
За 2015 г. сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 350 000 руб. (350 000 руб. × 1 месяц), прибыль от текущей деятельности – 18 050 000 руб. (18 400 000 руб. –  350 000 руб.).
Сумма начисленной амортизации по основному средству в целях налогообложения равна 280 000 руб. (280 000 руб. × 1 месяц), налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства – 18 120 000 руб. (18 400 000 руб. – 280 000 руб.), налог на прибыль – 3 261 600 руб. (18 120 000 руб. × 18 %).
В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 5):
 
 
В бухгалтерском балансе организации по стр. 530 "Отложенные налоговые обязательства" следует показать кредитовое сальдо по счету 65 "Отложенные налоговые обязательства" в сумме:
– на 31 декабря 2012 г. – 315 000 руб. (453 600 руб. – (12 600 руб. × 11 месяцев));
– на 31 декабря 2013 г. – 163 800 руб. (315 000 руб. – (12 600 руб. × 12 месяцев));
– на 31 декабря 2014 г. – 12 600 руб. (163 800 руб. – (12 600 руб. × 12 месяцев));
– на 31 декабря 2015 г. – 0 руб. (12 600 руб. – 12 600 руб.).
В отчетах о прибылях и убытках за 2012–2015 гг. показатели стр. 090, 160, 170, 190 и 210 будут такими (см. табл. 6):
 
 
 

Уважаемый коллега!

Данный нормативный документ
доступен подписчикам комплекта
"Эталон Главный Бухгалтер"
на сайте etalonline.by

У меня уже есть подписка!

Подпишитесь на комплект
"ЭТАЛОН Главный Бухгалтер"
и получите доступ
ко всем материалам GB.BY
и etalonline.by

Подписаться на комплект
"ЭТАЛОН Главный Бухгалтер"

Уважаемый коллега!

Полноценное использование
нормативно-правовой базы
"Эталон Онлайн"
доступно подписчикам комплекта
"Эталон Главный Бухгалтер"

У меня уже есть подписка!

Подпишитесь на комплект
"ЭТАЛОН Главный Бухгалтер"
и получите доступ
ко всем материалам GB.BY
и etalonline.by

Подписаться на комплект
"ЭТАЛОН Главный Бухгалтер"

You can highlight and get a piece of text that will get a unique link in your browser.