Положения, определяющие порядок вычета НДС, установлены в ст. 106 и 107 Особенной части Налогового кодекса РБ (далее – НК).
Налог, который можно вычитать
Суммы НДС, которые можно вычитать, указаны в п. 2 ст. 107 НК. Это суммы НДС:
– предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах РБ и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь;
– уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.
Основания, позволяющие произвести вычет налога
Основания для применения налоговых вычетов определены в п. 5 ст. 107 НК.
Налоговые вычеты следует производить на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в определенном законодательством порядке продавцами и выставленных ими при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании деклараций на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой и документов (их копий), подтверждающих факт уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь. Вычет НДС по операциям, не предусматривающим предъявление продавцами первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в определенном законодательством порядке, следует производить на основании иных первичных учетных и расчетных документов.
Взаимосвязь порядка вычета НДС и метода определения выручки
На возможность вычета НДС влияет также метод определения выручки, установленный учетной политикой.
В зависимости от метода определения выручки, избранного учетной политикой ("по отгрузке" либо "по оплате"), вычетам подлежат:
– предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляет плательщик, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 1 ст. 100 НК (т.е. "по отгрузке");
– фактически уплаченные плательщиком суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляет плательщик, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2ст. 100 НК (т.е. "по оплате").
Ведение книги покупок устанавливается учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя) (п. 6 ст. 107 НК).
При определении суммы НДС, подлежащей вычету, необходимо учитывать также случаи, когда предъявленные продавцами суммы НДС не подлежат вычету. Такие случаи перечислены в ст. 106, 107 НК.
При выполнении перечисленных выше условий, необходимых для осуществления налоговых вычетов, у плательщиков возникает необходимость в распределении вычетов и определении суммы вычетов, отражаемой по стр. 15в налоговой декларации (расчета) по НДС (далее – декларация).
Рассмотрим на условных примерах, как на сумму, отражаемую по стр. 15в декларации, влияет наличие либо отсутствие оборотов, облагаемых НДС в различном порядке, а также сумма превышения налоговых вычетов над суммой НДС, исчисленной по реализации.
Пример 1
Организация применяет ставку НДС 20 %. Сумма НДС, исчисленная по реализации за январь – июль 2012 г., составила 50 000 тыс. руб. Входной НДС за период январь – июль 2012 г. составил:
– по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам – 30 000 тыс. руб.;
– по приобретенным основным средствам и нематериальным активам – 10 000 тыс. руб.
В данном случае распределение вычетов между оборотами, облагаемыми в различном порядке, не нужно производить, поскольку у организации отсутствуют обороты, облагаемые НДС по различным ставкам.
Сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, следует определять как разницу между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налога, подлежащими вычету. В приведенной ситуации вычет сумм НДС необходимо производить нарастающим итогом в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 103 НК). Обращаем внимание, что в случаях, перечисленных в п. 23 ст. 107 НК, и в случаях, установленных Президентом, вычет сумм НДС организации производят в полном объеме независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Таким образом, входной НДС в сумме 40 000 тыс. руб. (30 000 + 10 000) организация принимает к вычету в общем порядке с отражением в стр. 15в декларации, представляемой за январь – июль 2012 г.
Пример 2
Организация применяет ставку НДС 20 %. Сумма НДС, исчисленная по реализации за январь – июль 2012 г., равна 50 000 тыс. руб. Входной НДС за период январь – июль 2012 г. составил:
– по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам – 40 000 тыс. руб.;
– по приобретенным основным средствам и нематериальным активам – 15 000 тыс. руб.
В данном случае сумма входного НДС превышает сумму НДС, исчисленную по реализации. Поэтому плательщику необходимо учитывать очередность вычета сумм НДС.
Суммы НДС плательщик должен вычитать в следующей очередности:
– в первую очередь – суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– во вторую очередь – суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы НДС нужно вычитать в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь (п. 25 ст. 107 НК).
Таким образом, входной НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам в сумме 40 000 тыс. руб. организация принимает к вычету в декларации за январь – июль 2012 г. в полном объеме. Входной НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам она принимает к вычету в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и вычетами по товарам, работам, услугам, имущественным правам, т.е. 10 000 тыс. руб. (50 000 – 40 000).
Оставшуюся сумму незачтенного НДС по основным средствам и нематериальным активам в размере 5 000 тыс. руб. (15 000 – 10 000) организация сможет принять к вычету в следующем отчетном периоде при наличии достаточной суммы налога, исчисленной по реализации.
Пример 3
Организация применяет ставку НДС 20 %. Сумма НДС, исчисленная по реализации за январь – июль 2012 г., – 50 000 тыс. руб. Входной НДС за период январь – июль 2012 г. составил:
– по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам –55 000 тыс. руб.;
– по приобретенным основным средствам и нематериальным активам – 15 000 тыс. руб.
В данном случае сумма входного НДС превышает сумму налога, исчисленную по реализации. Поэтому с учетом очередности вычета сумм НДС организация принимает к вычету сумму входного НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, равную сумме налога, исчисленной по реализации за январь – июль 2012 г., т.е. 50 000 тыс. руб., а оставшуюся часть незачтенного НДС в размере 5 000 тыс. руб., а также НДС по основным средствам и нематериальным активам в сумме 15 000 тыс. руб. принимает к вычету в следующем отчетном периоде при наличии достаточной суммы НДС, исчисленной по реализации.
Пример 4
Организация применяет ставку НДС 20 %, а также имеет обороты, освобождае-мые от НДС. Сумма НДС, исчисленная по реализации за январь – июль 2012 г., составила 30 000 тыс. руб. Оборот по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав составил за январь – июль 2012 г. 300 000 тыс. руб. Оборот, освобождаемый от НДС, равен 120 000 тыс. руб. Входной НДС за период январь – июль 2012 г. составил:
– по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам – 30 000 тыс. руб.;
– по приобретенным основным средствам и нематериальным активам – 10 000 тыс. руб.
Поскольку у организации имеются обороты, освобождаемые от НДС, то ей необходимо учитывать следующее.
В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, следует осуществлять нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 106 НК).
Удельный вес оборота, освобожденного от НДС, в общей сумме оборота по реализации следует определять в соответствии с п. 24 ст. 107 НК. Так, при определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эту сумму оборота необходимо разделить на общую сумму оборота по реализации и умножить на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса необходимо рассчитывать с точностью не менее 4 знаков после запятой. Суммой оборота признают сумму налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также суммы увеличения (уменьшения) налоговой базы. В общую сумму оборота не следует включать операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организациями (филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц РБ), зарегистрированными в качестве плательщиков налогов иностранного государства. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота нужно включать операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признают территорию Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов Таможенного союза), если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление НДС. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота необходимо исключить:
– налоговую базу и сумму НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ;
– операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не произведено исчисление НДС.
Таким образом, удельный вес оборота, освобожденного от НДС, в общей сумме оборота по реализации составит 40 % (120 000 / 300 000 × 100).
Сумма входного НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, подлежащая отнесению на затраты, составит 12 000 тыс. руб. (30 000 × 40 / 100). К вычету принимается НДС в сумме 28 000 тыс. руб. (30 000 – 12 000 + 10 000).
Пример 5
Организация применяет ставку НДС 20 %, а также имеет обороты, освобождаемые от НДС. Сумма НДС, исчисленная по реализации за январь – июль 2012 г., равна 50 000 тыс. руб. Удельный вес оборота, освобождаемого от НДС, в общей сумме оборота по реализации составляет 30 %. Входной НДС за период январь – июль 2012 г. составил:
– по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам – 40 000 тыс. руб.;
– по приобретенным основным средствам и нематериальным активам – 25 000 тыс. руб.
В данном случае сумма входного НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, подлежащая отнесению на затраты, составит 12 000 тыс. руб. (40 000 × 30 / 100).
Вычет оставшихся сумм НДС следует производить в очередности, установленной п. 25 ст. 107 НК: к вычету в данном отчетном периоде принимается НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам в сумме 28 000 тыс. руб. (40 000 – 12 000) и НДС по основным средствам и нематериальным активам в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммой произведенных вычетов по товарам, работам, услугам, имущественным правам, т.е. 22 000 тыс. руб. (50 000 – 28 000).
Оставшуюся сумму незачтенного НДС по основным средствам и нематериальным активам в размере 3 000 тыс. руб. (25 000 – 22 000) необходимо принимать к вычету в следующем отчетном периоде при наличии достаточной суммы налога, исчисленной по реализации.
Пример 6
Организация применяет ставку НДС 20 %, а также имеет обороты, облагаемые НДС по ставке 0 %. Сумма НДС, исчисленная по реализации за январь – июль 2012 г., составила 50 000 тыс. руб. Входной НДС за период январь – июль 2012 г. будет равен:
– по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам – 30 000 тыс. руб.;
– по приобретенным основным средствам и нематериальным активам – 15 000 тыс. руб.
Поскольку у организации сумма НДС, исчисленная по реализации, превышает общую сумму налоговых вычетов, то в стр. 15в декларации за январь – июль 2012 г. попадает вся сумма налоговых вычетов, т.е. 45 000 тыс. руб. (30 000 + 15 000). Производить распределение вычетов между ставкой 20 % и 0 % не нужно.
Пример 7
Организация применяет ставку НДС 20 %, а также имеет обороты, облагаемые НДС по ставке 0 %. Сумма НДС, исчисленная по реализации за январь – июль 2012 г., составила 35 000 тыс. руб. Входной НДС за период январь – июль 2012 г. составил:
– по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам –40 000 тыс. руб.;
– по приобретенным основным средствам и нематериальным активам – 20 000 тыс. руб.
Сумма НДС, исчисленная по реализации, ниже общей суммы налоговых вычетов, поэтому организации необходимо определить сумму НДС, приходящуюся на обороты, облагаемые по ставке 0 %, подлежащую вычету в полном объеме, а также сумму НДС, подлежащую вычету в пределах суммы налога, исчисленной по реализации.
Вычет сумм НДС организация производит в полном объеме по товарам (работам, услугам), при реализации которых обложение НДС осуществляется по ставке 0 %, – при наличии у плательщика (в случаях, установленных ст. 102 НК, – при представлении плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет) документов, предусмотренных пп. 2–9 ст. 102 НК, и поступлении выручки от реализации этих товаров (работ, услуг) на счета плательщиков в банках РБ либо на открытые на основании разрешения Нацбанка счета плательщиков в банках, являющихся таковыми в соответствии с законодательством иностранного государства, с местом нахождения за пределами территории Республики Беларусь или в случае ввоза товаров, выполнения работ, оказания услуг по осуществляемым согласно законодательству товарообменным (бартерным) операциям, операциям товарного займа.
Вычет сумм НДС производится также в полном объеме при прекращении обязательств по расчетам за облагаемые по ставке 0 % товары (работы, услуги) способами, определенными законодательством и предусматривающими непоступление выручки (денежных средств) на счета плательщиков. В этом случае наряду с документами, предусмотренными пп. 2–9 ст. 102 НК, требуется наличие у плательщика документов, подтверждающих прекращение обязательств такими способами (подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК).
Допустим, что удельный вес суммы оборота, по которому выполнены условия подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК, в общей сумме оборота составляет 20 % (данный процент определяется в соответствии с п. 24 ст. 107 НК). Тогда сумма НДС, принимаемая к вычету в полном объеме, составит 12 000 тыс. руб. ((40 000 + 20 000) × 20 / 100).
Следовательно, сумма НДС, которая может быть принята к вычету в пределах суммы налога, исчисленной по реализации, составит:
– по товарам, работам, услугам, имущественным правам – 32 000 тыс. руб. (40 000 – (40 000 × 20 / 100));
– по основным средствам и нематериальным активам – 16 000 тыс. руб. (20 000 – (20 000 × 20 / 100)).
В итоге НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам следует вычесть полностью в сумме 32 000 тыс. руб., НДС по основным средствам и нематериальным активам можно вычесть в сумме 3 тыс. руб. (35 000 – 32 000).
По стр. 15в декларации за январь – июль 2012 г. необходимо отразить сумму 47 000 тыс. руб. (35 000 + 12 000).
Оставшаяся сумма незачтенного НДС по основным средствам и нематериальным активам в размере 13 000 тыс. руб. (16 000 – 3 000) может быть принята к вычету в следующем отчетном периоде при наличии достаточной суммы налога, исчисленной по реализации.
Пример 8
Организация имеет обороты, облагаемые НДС по ставке 0 %, а также обороты, освобождаемые от НДС. Входной НДС за период январь – июль 2012 г. составил:
– по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам – 40 000 тыс. руб.;
– по приобретенным основным средствам и нематериальным активам – 20 000 тыс. руб.
Удельный вес оборота, освобождаемого от НДС, составляет 40 %, а оборота, облагаемого по ставке 0 %, – 60 %, в т.ч. оборот, по которому выполнены условия подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК, – 50 %.
Сумма НДС, относимая на затраты, составит 16 000 тыс. руб. (40 000 × 40 /100); сумма НДС, подлежащая вычету в полном объеме, – 30 000 тыс. руб. ((40 000 + 20 000) × 50 / 100). Сумма НДС, подлежащая вычету в пределах налога, исчисленного по реализации, составит:
– по товарам, работам, услугам, имущественным правам – 4 000 тыс. руб. (40 000 × (60 – 50) / 100);
– по основным средствам и нематериальным активам – 10 000 тыс. руб. (20 000 × (100 – 50) / 100).
Таким образом, поскольку у организации нет суммы НДС, исчисленной по реализации, то в стр. 15в декларации отражают только НДС, подлежащий вычету в полном объеме независимо от суммы налога, исчисленной по реализации, т.е. 30 000 тыс. руб.
Пример 9
Организация имеет обороты, освобождаемые от НДС. Входной НДС за период январь – июль 2012 г. составил:
– по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам – 40 000 тыс. руб.;
– по приобретенным основным средствам и нематериальным активам – 20 000 тыс. руб.
В данном случае поскольку у организации все обороты по реализации освобождены от НДС, то весь НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам относится на затраты в соответствии с п. 2 ст. 106 НК или на увеличение стоимости согласно п. 4 ст. 106 НК.
Так, суммы НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, включают в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, в случае использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения (п. 2 ст. 106 НК).
Суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении либо ввозе на территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая основные средства и нематериальные активы, плательщики могут относить на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 4 ст. 106 НК).
НДС по основным средствам и нематериальным активам можно относить на их стоимость согласно п. 4 ст. 106 НК либо принимать к вычету в следующем году в порядке, установленном частью третьей п. 7 ст. 107 НК: налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам плательщик вправе в текущем налоговом периоде распределить в порядке, определенном частью первой п. 7 ст. 107 НК (при наличии оборотов по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставкам 0 %, 10 %), либо принять к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 (если отчетным периодом признается календарный месяц) или по 1/4 (если отчетным периодом признается календарный квартал) (далее в настоящей статье – вычет равными долями). Выбранный плательщиком порядок вычета равными долями следует отразить в учетной политике организации. Изменению в течение текущего налогового периода этот порядок не подлежит.
Пример 10
Организация имеет обороты, облагаемые НДС по ставке 20 %, 0 %, а также обороты, освобождаемые от НДС. Сумма НДС, исчисленная по реализации за январь – июль 2012 г., – 30 000 тыс. руб. Входной НДС за период январь – июль 2012 г. составил:
– по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам – 40 000 тыс. руб.;
– по приобретенным основным средствам и нематериальным активам – 20 000 тыс. руб.
Удельный вес оборота, освобождаемого от НДС, составляет 40 %, а оборота, облагаемого по ставке 0 %, – 30 %, в т.ч. оборот, по которому выполнены условия подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК, – 20 %.
Сумма НДС, относимая на затраты, составит 16 000 тыс. руб. (40 000 × 40 / 100); сумма НДС, подлежащая вычету в полном объеме, – 12 000 тыс. руб. ((40 000 + 20 000) × 20 / 100). Сумма НДС, подлежащая вычету в пределах налога, исчисленного по реализации, составит:
– по товарам, работам, услугам, имущественным правам – 16 000 тыс. руб. (40 000 × (30 – 20 + 30) / 100);
– по основным средствам и нематериальным активам – 16 000 тыс. руб. (20 000 × (100 – 20) / 100).
С учетом очередности вычета, установленной п. 25 ст. 107 НК, к вычету организация принимает в первую очередь НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, подлежащий вычету в пределах налога, исчисленного по реализации, – 16 000 тыс. руб.; во вторую очередь – НДС по основным средствам и нематериальным активам, подлежащий вычету в пределах налога, исчисленного по реализации, – 14 000 тыс. руб. (30 000 – 16 000); и в третью очередь – НДС, подлежащий вычету в полном объеме независимо от суммы налога, исчисленной по реализации, – 12 000 тыс. руб.
В стр. 15в декларации следует отразить сумму 42 000 тыс. руб. (16 000 + 14 000 +12 000). Незачтенная сумма НДС по основным средствам и нематериальным активам в размере 2 000 тыс. руб. (16 000 – 14 000) может быть принята к вычету в следующем отчетном периоде при наличии достаточной суммы налога, исчисленной по реализации.
