Ситуация. Получены в пользование бортовые устройства
Организация получила в 2014 г. в пользование бортовые устройства (устройства электронной оплаты), обеспечивающие списание средств со счета за пользование платной автодорогой. Бортовые устройства не являются собственностью организации.
Данные устройства организацией учтены в составе отдельных предметов на счете 10 "Материалы". В учете имели место записи:
Д-т 10 "Материалы" (субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности") – К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
– на стоимость полученных устройств электронной оплаты;
Д-т 20 "Основное производство" – К-т 10-9
– отражено в составе затрат 50 % стоимости устройств согласно учетной политике.
Верно ли организация ведет учет устройства электронной оплаты?
Неверно, учет данных активов ведется на забалансовом счете.
Прежде всего разберемся с порядком приобретения устройства электронной оплаты.
Появились платные дороги – заплати за проезд
Устройство электронной оплаты – это техническое устройство, предназначенное для идентификации транспортного средства в движении системой электронного сбора платы и фиксации проезда по платной дороге (п. 2 Положения о порядке взимания платы за проезд транспортных средств по платным автомобильным дорогам Республики Беларусь, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 30.04.2013 № 340; далее – Положение).
Для получения устройства электронной оплаты собственник (владелец) транспортного средства должен заключить договор пользования платной дорогой и зарегистрировать транспортное средство в системе электронного сбора платы (пп. 11, 12, 27, 28 Положения).
Договор пользования платной дорогой заключается между государственным учреждением "Белавтострада" и собственником (владельцем) транспортного средства и регулирует отношения, возникающие в связи с пользованием платной дорогой.
Заключение договора пользования платной дорогой и регистрация в системе электронного сбора платы транспортных средств, за проезд которых по платным дорогам взимается плата, осуществляются непосредственно в пункте обслуживания (пограничном пункте обслуживания) или путем обращения в обслуживающую организацию.
Устройство электронной оплаты находится в собственности Республики Беларусь и предоставляется пользователям платной дороги в безвозмездное пользование |*| на основании договора пользования платной дорогой.
* Особенности учета использования служебных легковых автомобилей, полученных по договорам безвозмездного пользования, доступны для подписчиков электронного "ГБ".
При получении устройства электронной оплаты собственник (владелец) транспортного средства обязан внести залоговую стоимость такого устройства в качестве обеспечения его сохранности и возврата, за исключением собственников (владельцев) транспортных средств, освобожденных от платы за проезд по платным дорогам.
Справочно: размер залоговой стоимости устройства электронной оплаты для транспортного средства с технически допустимой общей массой не более 3,5 т составляет 20 евро, для транспортного средства с технически допустимой общей массой более 3,5 т – 50 евро (п. 2 постановления Минтранса РБ от 07.06.2013 № 16 "О некоторых вопросах пользования платными автомобильными дорогами").
Учет нужно организовать за балансом
Как видим, устройства электронной оплаты (бортовые устройства) не являются собственностью органзиации, а находятся в собственности Республики Беларусь и предоставляются пользователю платной дороги в безвозмездное пользование. По этой причине на балансовых счетах организации они не учитываются.
Отдельного забалансового счета |**| для учета данных активов типовой план счетов не предусматривает.
** Особенности забалансового счета 003 "Материалы, принятые в переработку" доступны для подписчиков электронного "ГБ".
Например, забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, полученных в аренду, в безвозмездное пользование. Основные средства учитываются на забалансовом счете 001 по стоимости, указанной в договорах аренды, безвозмездного пользования (пп. 3, 76 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50).
На основе типового плана счетов руководитель организации утверждает план счетов бухгалтерского учета организации, содержащий полный перечень счетов, включая субсчета, аналитических счетов и забалансовых счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.
В данном случае организация может учитывать данные активы на забалансовом счете 001 либо может открыть отдельный забалансовый счет для учета таких активов, например счет 010 "Бортовые устройства в пользовании".
При этом следует учитывать, что план счетов бухгалтерского учета организации включается в учетную политику организации (Закон РБ от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности"). В учетной политике необходимо сделать соответствующие пояснения.
Перечисленную залоговую стоимость устройств электронной оплаты в качестве обеспечения сохранности и возврата устройств электронной оплаты целесообразно, по мнению автора, учитывать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Счет 76 предназначен для обобщения информации о расчетах с разными дебиторами и кредиторами по имущественному и личному страхованию, по претензиям, по суммам, удержанным из заработной платы работников в пользу других лиц, о других расчетах (п. 59 Инструкции № 50).
Ошибка в учете подлежит исправлению
Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденный постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80 (далее – Национальный стандарт № 80), предусматривает, что выявленные ошибки подлежат исправлению. С этой целью нужно оформить бухгалтерскую справку-расчет, содержащую сведения, установленные законодательством РБ для первичных учетных документов.
Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражают в составе доходов или расходов отчетного года (пп. 9, 10 Национального стандарта № 80).
Таким образом, организации следует отразить исправление ошибки в месяце ее обнаружения на основании бухгалтерской справки-расчета:
Д-т 10-9 – К-т 60
– сторнировочная запись на залоговую стоимость устройств электронной оплаты, отнесенную на счет 10 "Материалы";
Д-т 20 – К-т 10-9
– сторнировочная запись на 50 % залоговой стоимости устройств электронной оплаты, отнесенной на затраты согласно учетной политике;
Д-т 76 – К-т 60
– отражена залоговая стоимость устройств электронной оплаты;
Д-т 010 либо 001
– устройства электронной оплаты по залоговой стоимости отражены на забалансовом счете;
Д-т 009 "Обеспечения обязательств выданные"
– отражены выданные гарантии в обеспечение выполнения обязательств в размере залоговой стоимости устройств электронной оплаты.
Справочно: забалансовый счет 009 предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств.
Суммы обеспечений, учтенные на забалансовом счете 009, списываются с этого счета по мере погашения обязательств (запись будет отражаться на основании п. 87 Инструкции № 50).
Аналитический учет по забалансовому счету 009 ведется по каждому выданному обеспечению.
Корректировки ждет и налоговый учет
Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 8 ст. 63 Налогового кодекса РБ и Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82. В данном случае оказался завышенным показатель стр. 2 налоговой декларации по налогу на прибыль "Затраты по производству и реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг, учитываемые при налогообложении; покупная стоимость товаров приобретенных; цена приобретения ценных бумаг" и занижена налогооблагаемая прибыль.
Инвентаризация должна пройти и по полученным в пользование активам
Отметим, что инвентаризации подлежат активы и обязательства организации независимо от их местонахождения, а также активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку, на комиссию и др.).
На активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку, на комиссию и др.), составляются отдельные описи и сличительные ведомости (пп. 5, 24, 71 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180).
