* Особенности определения момента фактической реализации для плательщиков налога при УСН доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Вначале напомним общие правила, установленные Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее – НК).
Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют в соответствии с НК или актами Президента Республики Беларусь (п. 1 ст. 31 НК). Порядок его установления приведен в ст. 100 НК.
Исходя из общего правила момент фактической реализации определяют как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 12 НК (п. 1 ст. 100 НК).
Момент фактической реализации учитывают при заполнении разд. I части I декларации по НДС, форма которой утверждена в приложении 1 к постановлению МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 (далее – постановление № 42). Порядок заполнения формы этого раздела изложен в гл. 2 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением № 42 (далее – Инструкция).
Отметим, что в случаях допущения ошибок их исправление в бухгалтерском учете производят на основании гл. 4 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80.
Рассмотрим типичные ситуации.
Ситуация 1. Аванс за товары внесен в декабре 2014 г., оплата оставшейся суммы – в феврале 2015 г.
Организация, исчисляющая НДС ежемесячно, приобрела товары у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящей в связи с этим на учете в налоговых органах Беларуси (далее – иностранная организация). Аванс был внесен в декабре 2014 г. в размере 30 % от суммы оплаты, оплата оставшейся суммы – в феврале 2015 г. НДС исчислен за февраль 2015 г. с полной суммы оплаты.
Суть нарушения
Организация несвоевременно исчислила и уплатила НДС.
Обоснование
За декабрь 2014 г. следовало исчислить и уплатить НДС с суммы аванса, а за февраль 2015 г. – с оставшейся суммы оплаты.
При реализации товаров на территории Республики Беларусь иностранными организациями обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возложена на состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации, приобретающие данные товары (п. 1 ст. 92 НК).
Здесь нужно учитывать 2 нормы НК:
1) моментом фактической реализации товаров на территории Республики Беларусь иностранными организациями признают день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями этих товаров;
2) моментом фактической реализации товаров иностранными организациями на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь организациями признают день отгрузки товаров покупателям этих товаров независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 5 ст. 100 НК).
Таким образом, за декабрь 2014 г. следовало исчислить и уплатить НДС с суммы предварительной оплаты, а за февраль 2015 г. – с оставшейся суммы оплаты в связи с наступлением момента фактической реализации в обоих отчетных периодах.
Как исправить ошибку
На основании бухгалтерской справки-расчета организации необходимо сделать записи:
Д-т 18 – К-т 68
– на сумму НДС в части предварительной оплаты за декабрь 2014 г.;
Д-т 18 – К-т 68
– методом "красное сторно" отразить сумму НДС в части предварительной оплаты, излишне отраженной в феврале 2015 г.
Исправления в налоговом учете производят в соответствии с нормами ст. 63 НК. Корректировке в сторону увеличения подлежат показатели, отраженные в стр. 13 разд. I части I декларации по НДС за декабрь 2014 г., и в сторону уменьшения – в стр. 13 разд. I части I декларации за февраль 2015 г.
Справочно: при обнаружении в декларации, поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик (иное обязанное лицо) должен внести изменения и (или) дополнения в декларацию.
Декларацию с внесенными изменениями и (или) дополнениями представляют в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносят изменения и (или) дополнения.
Если в отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых нарастающим итогом с начала налогового периода, неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, то изменения и (или) дополнения отражают в декларации за прошлый налоговый период. При обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражают в декларации, представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода (п. 8 ст. 63 НК).
Меры ответственности
Неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога влекут наложение штрафа на юридическое лицо в размере 20 % от неуплаченной суммы налога, но не менее 10 базовых величин (ч. 1 ст. 13.6 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях).
Ситуация 2. Товары отгружены в мае 2015 г., но еще не оплачены
Организация применяет общую си-стему налогообложения и уплачивает НДС ежемесячно. Товары отгружены в мае 2015 г., но еще не оплачены. Согласно договору право собственности на отгруженные товары переходит от продавца к покупателю после их оплаты. Организация не исчислила НДС, руководствуясь тем, что право собственности на товары еще не перешло к покупателю товаров.
Суть нарушения
Организация необоснованно не исчислила НДС за май 2015 г.
Обоснование
Налог следовало исчислить и уплатить за май 2015 г., так как момент перехода права собственности на реализованные товары не имеет значения и обязанность по уплате НДС возникает за тот отчетный период, в котором был отгружен товар.
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать имущество (вещь, товар) в собственность, хозяйственное ведение, оперативное управление другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять это имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законодательством или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара (п. 1 ст. 424, ст. 461 Гражданского кодекса Республики Беларусь).
Момент фактической реализации товаров определяют как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 12 НК.
Справочно: днем отгрузки товаров признают:
– дату их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
– дату, определяемую в соответствии с учетной политикой организации, но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях (п. 1 ст. 100 НК).
Таким образом, налоговую базу и период, за который следует исчислить и уплатить НК, определяют согласно ст. 100 НК. Поскольку момент перехода права собственности на реализованные товары в данном случае роли не играет, у организации-продавца обязанность по уплате НДС возникает за тот отчетный период, в котором был отгружен товар, т.е. за май 2015 г.
Как исправить ошибку
На основании бухгалтерской справки-расчета организации необходимо сделать запись:
Д-т 90 – К-т 68
– начислена сумма НДС при реализации товаров за май 2015 г.
Исправления в налоговом учете производят в соответствии с нормами ст. 63 НК. Корректировке в сторону увеличения подлежат показатели в разд. I части I декларации.
Меры ответственности
Меры ответственности изложены в ситуации 1.
Ситуация 3. Организация, применяющая УСН с уплатой НДС, передала произведенную продукцию в порядке обмена
Организация, применяющая УСН с уплатой НДС и ведущая учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, передала произведенную продукцию в порядке обмена в мае 2015 г. Она не уплатила НДС за май, поскольку ожидала истечения 60 дней с момента отгрузки продукции, так как этот момент у организации в соответствии с п. 1 ст. 921 НК наступает при получении оплаты или после истечения 60 дней со дня отгрузки товаров при отсутствии оплаты в течение этого периода |*|.
* Особенности определения момента фактической реализации для исчисления НДС, касающиеся плательщиков налога при УСН, в 2015 г. доступны всем на портале GB.BY
Суть нарушения
Организация необоснованно не исчислила и не уплатила НДС за май 2015 г.
Обоснование
НДС следовало уплатить за май 2015 г. и не ожидать истечения 60 дней со дня отгрузки продукции в порядке товарообмена.
Объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров, включая обороты по их обмену (подп. 1.1.2 п. 1 ст. 93 НК).
Организации – плательщики налога при УСН момент фактической реализации товаров определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров.
Момент фактической реализации в отношении оборотов по обмену товарами определяют плательщики налога при УСН в соответствии с положениями ст. 100 НК (пп. 1, 2 ст. 921 НК).
При обмене товарами моментом их фактической реализации признают день обмена (п. 4 ст. 100 НК).
Таким образом, для исчисления налога организация не должна отсчитывать 60 дней для определения момента фактической реализации при передаче продукции в порядке товарообмена, так как в этом случае момент фактической реализации не зависит от поступления оплаты.
Как исправить ошибку
На основании бухгалтерской справки-расчета организации необходимо сделать запись:
Д-т 90 – К-т 68
– начислен НДС при отгрузке продукции в порядке товарообмена.
Исправления в налоговом учете производят в соответствии с нормами ст. 63 НК. Корректировке в сторону увеличения подлежат показатели, отраженные в разд. I части I декларации.
Меры ответственности
Меры ответственности изложены в ситуации 1.
Ситуация 4. Документы, подтверждающие экспорт товара, организация не получила
Организация – плательщик налога при УСН реализует товары в Литовскую Республику. В течение 60 дней со дня отгрузки этих товаров оплата не была получена. Кроме того, не были получены документы, подтверждающие экспорт товара в Литовскую Республику. За тот отчетный период, в котором истекло 60 дней со дня отгрузки товаров, оборот был отражен в декларации и исчислен НДС.
Суть нарушения
Отражение таких оборотов в декларации при наступлении момента фактической реализации не следовало производить.
Обоснование
В стр. 1–9 разд. I части I декларации отражают:
– налоговую базу по операциям по реализации объектов, приходящимся (по моменту фактической реализации объектов) на отчетный период;
– налоговую базу по операциям по реализации объектов, со дня отгрузки которых в отчетном периоде истекло 60 дней, если в этом отчетном периоде плательщикам, определяющим момент фактической реализации объектов в соответствии с п. 1 ст. 921 НК, не поступила оплата за отгруженные объекты (подп. 14.1 п. 14 Инструкции).
В стр. 6 разд. I части I декларации отражают обороты по реализации объектов, облагаемые НДС по ставке 0 % на основании представленных в налоговый орган документов (имеющихся у плательщика документов), подтверждающих обоснованность применения такой ставки НДС.
Обороты по реализации объектов отражают в стр. 6 разд. I части I декларации не ранее отчетного периода, в котором наступает момент фактической реализации, определяемый в соответствии со ст. 100 НК (подп. 14.3 п. 14 Инструкции).
Документальное подтверждение вывоза товаров за пределы Республики Беларусь производят в течение 180 дней с даты выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой.
При наступлении даты представления декларации в течение этого срока обороты по реализации товаров не отражают в декларации.
При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по реализации товаров отражают в декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение.
При отсутствии документов, подтверж-дающих вывоз товаров, до представления в налоговый орган декларации за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров отражают в декларации того отчетного периода, в котором истек установленный срок.
При получении документов после отражения оборотов по реализации в декларации (но не более 3 лет со дня наступления срока уплаты НДС в связи с отсутствием документов, подтверждающих вывоз товаров) обороты по реализации товаров с применением ставки НДС в размере 0 % отражают (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам) в декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы (п. 2 ст. 102 НК) |*|.
* Порядок применения нулевой ставки НДС при реализации товаров за пределы ЕАЭС доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Следовательно, организации необходимо уплатить НДС в бюджет за тот отчетный период, на который приходится день истечения представления подтверждающих документов. До истечения этого срока при отсутствии документов, подтверждающих применение нулевой ставки, такие обороты в декларации при наступлении момента фактической реализации не отражают.
Как исправить ошибку
На основании бухгалтерской справки-расчета организации необходимо сделать запись:
Д-т 90 – К-т 68
– методом "красное сторно" отражают сумму НДС, исчисленную по истечении 60 дней со дня отгрузки товаров.
Исправления в налоговом учете производят в соответствии с нормами ст. 63 НК. Корректировке в сторону уменьшения подлежат показатели, отраженные в разд. I части I декларации.
