Изначально определим, какая продукция (материалы) может иметь характер рекламной. Для этого рассмотрим само понятие "реклама". Реклама – информация об объекте рекламирования, распространяемая в любой форме с помощью любых средств, направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и (или) его продвижение на рынке (ст. 2 Закона Республики Беларусь от 10.05.2007 № 225-З "О рекламе"; далее – Закон).
Обратим внимание, что в действующей в настоящее время редакции Закона (в отличие от действовавшей до 10 июля 2013 г.) отсутствует условие, что указанная в определении "реклама" должна быть предназначена для неопределенного круга лиц. Таким образом, сфера применения рекламных мероприятий расширена, сейчас они могут быть направлены и на конкретных (поименованных, вплоть до обозначенных поименно) потребителей рекламы.
Следовательно, к рекламным материалам можно отнести в первую очередь продукцию, товары, реализуемые организацией, которые предоставляются иным лицам безвозмездно в рамках проведения рекламных мероприятий. Также к рекламным материалам могут быть отнесены и любые другие товарно-материальные ценности (ТМЦ), которые удовлетворяют следующим условиям:
1) такие материалы несут информацию об организации либо реализуемых ею товарах, работах, услугах (например, ручки и блокноты с логотипом организации либо наименованием реализуемых этой организацией товаров);
2) эти материалы используются в целях, непосредственно связанных с распространением информации об организации и реализуемых ею товарах, работах, услугах. При этом указанная связь должна быть прямой.
Использование рекламных материалов в соответствующих мероприятиях должно быть предусмотрено организационными документами организации, обосновывающими проведение рекламного мероприятия (приказы, программы, сметы и т.д.). Передача материалов не в целях рекламы (без обоснования проводимого рекламного мероприятия) не может быть признана рекламными расходами и является безвозмездной передачей (вне зависимости от того, что это могут быть календари, ручки, блокноты и т.д. с логотипом организации).
Напомним, что проведение таких рекламных мероприятий как рекламные игры регулирует Положение о проведении рекламных игр на территории Республики Беларусь, утвержденное Указом Президента Республики Беларусь от 30.01.2003 № 51. Стоимость призового фонда рекламной игры, проводимой в установленном данным Указом порядке, является рекламными расходами.
Бухгалтерский учет рекламных материалов
Организация может обеспечивать наличие рекламных материалов 2 способами:
1) путем приобретения рекламных материалов у иных субъектов хозяйствования;
2) путем изготовления рекламных материалов собственными силами.
Приобретение рекламных материалов осуществляется по договорам с поставщиками. Отражение их в бухгалтерском учете производится на основании накладных, оформленных поставщиками в порядке, предусмотренном постановлением № 192*.
__________________________
* Постановление Минфина Республики Беларусь от 18.12.2008 № 192 "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная" и Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная" (далее – постановление № 192).
В бухгалтерском учете материалы |*|, приобретенные для использования в рекламных целях, отражаются на счете 10 "Материалы" (п. 16 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; далее – типовой план счетов).
* Информация о том, какие нюансы нужно учесть, налаживая учет запасов, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Расходы на рекламу отражаются на счете 44 "Расходы на реализацию". Этот счет предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг. В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 отражаются расходы на упаковку изделий на складах готовой продукции, на доставку продукции к месту отправления, погрузки в транспортные средства, на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы (п. 35 типового плана счетов). В организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность, на счете 44 отражаются расходы на транспортировку товаров, на оплату труда, на содержание зданий, сооружений, инвентаря, на хранение, подработку и упаковку товаров, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы. Типовой план счетов не уточняет порядок применения счета 44 организациями, выполняющими работы, оказывающими услуги. Поэтому такие организации, по мнению автора, имеют право предусмотреть в учетной политике отражение расходов на рекламу на счете 26 "Общехозяйственные затраты" или на счете 20 "Основное производство".
Пример 1. В рекламных целях приобретены календари
Производственной организацией в августе 2015 г. были приобретены календари с логотипом организации на сумму 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС – 200 000 руб.), которые планируется использовать для распространения среди потенциальных покупателей в рамках проводимой в сентябре 2015 г. выставки "Экспо-2015".
В бухгалтерском учете организация отражает операцию следующим образом (см. табл. 1):
Если же ТМЦ приобретаются для последующей реализации, то их учет осуществляется на счете 41 "Товары" (п. 32 типового плана счетов). В момент, когда данные ТМЦ решено использовать для проведения рекламной акции, их стоимость подлежит переносу на счет 10.
Пример 2. Приобретенный товар использован в рекламных целях
Торговой организацией в августе 2015 г. с целью оптовой торговли приобретены кружки с логотипом организации в количестве 100 шт. на сумму 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС – 200 000 руб.). В сентябре 2015 г. 30 кружек передано для распространения среди потенциальных покупателей в рамках проводимой выставки "Экспо-2015".
В бухгалтерском учете организация отражает операцию следующим образом (см. табл. 2):
Соблюдайте правила документального оформления
Передача ТМЦ для использования в рекламных целях ответственному исполнителю осуществляется на основании документа, принятого в организации для оформления подобных операций (например, по накладной на внутреннее перемещение). Если же рекламная акция осуществляется вне места расположения организации и требуется доставка используемых ТМЦ, то перемещение ТМЦ оформляется бланками строгой отчетности – накладными формы ТН-2 или ТТН-1 в зависимости от способа перемещения.
Списание ТМЦ, использованных в рекламных целях, оформляется первичным учетным документом, составленным с соблюдением требований ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности".
Наиболее распространенной формой первичного учетного документа, применяемого при списании использованных для осуществления деятельности организации ТМЦ, является акт списания.
Изготовление рекламной продукции собственными силами
Рекламная продукция может изготавливаться собственными силами организации. В этом случае данная продукция также учитывается на счете 10 (п. 34 типового плана счетов). Стоимость же готовой продукции, изготовленной для реализации или предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счетов учета затрат на производство.
Учет изготовленной собственными силами готовой продукции на счете 43 осуществляется по себестоимости, определенной в соответствии с принятой в организации учетной политикой на основании общих требований, установленных п. 9 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102. Фактическая себестоимость запасов при их изготовлении в организации определяется в сумме фактических затрат, связанных с производством данных запасов (п. 9 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133; далее – Инструкция № 133).
При намерении использовать такую продукцию для собственных нужд (рекламных целей) организация может предусмотреть в учетной политике следующее:
1) учитывать указанные рекламные материалы на счете 43 и отражать себестоимость этих материалов по факту их использования на рекламные цели проводкой: Д-т 44 – К-т 43;
2) при принятии решения о предназначении таких рекламных материалов для собственных нужд организации отражать их стоимость записью: Д-т 10 – К-т 43, а по факту их использования на рекламные цели производить запись: Д-т 44 – К-т 10.
Пример 3. В качестве рекламной используется продукция собственного выпуска
Организацией в августе 2015 г. произведены сувенирные фонари с логотипом организации. Фактическая себестоимость производства фонарей составила 1 000 000 руб. Фонари планируется использовать для распространения среди потенциальных заказчиков в рамках проводимой в сентябре 2015 г. выставки "Экспо-2015". На основании приказа руководителя организации сувенирные фонари подлежат раздаче среди потенциальных заказчиков в ходе проведения выставки с целью привлечения и поддержания интереса к организации и предлагаемым ею товарам. Выдача фонарей ответственному за проведение выставки лицу и их доставка на выставку оформлены накладной ТН-2 (доставка осуществлялась без участия автотранспорта). По окончании выставки комиссией оформлен акт списания о том, что фонари с логотипом организации были розданы потенциальным клиентам в ходе проведения выставки.
В бухгалтерском учете организация отражает операцию следующим образом (см. табл. 3):
Важно! В настоящее время расходы на рекламу не нормируются, а подлежат отражению в составе расходов на реализацию в бухгалтерском учете в фактически понесенном размере.
Рекламные материалы при проведении рекламных акций могут распространяться по поручению организации иными организациями (рекламными, торговыми и др.). В этом случае необходимо заключение между такими организациями договора, предусматривающего указанные действия. Организация передает организации-распространителю рекламные материалы по накладной (формы ТТН-1 или ТН-2 в зависимости от способа перемещения). Списание на затраты стоимости рекламных материалов у организации производится на основании отчета организации-распространителя по установленной договором форме.
Рекламные материалы получены безвозмездно
Нередко встречаются случаи, когда организация (как правило, торговая) получает рекламные материалы от поставщика безвозмездно. В этом случае полученные товары организация приходует как безвозмездно полученные. Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость таких же или аналогичных запасов, или исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 11 Инструкции № 133). Такая цена может быть подтверждена данными бухгалтерского учета организации о стоимости аналогичных материалов либо заключением об их оценке, проведенной юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность, или документами, подтверждающими стоимость аналогичных активов, сходных с подлежащими оценке по основным экономическим, техническим, технологическим и иным характеристикам с учетом их индивидуальных особенностей.
Бухгалтерский учет безвозмездно полученных рекламных материалов осуществляется согласно Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 31.10.2011 № 112.
Пример 4. Рекламные товары получены безвозмездно
Организацией в августе 2015 г. безвозмездно получены от иностранного поставщика товаров рекламные календари в количестве 100 шт. В документах, оформленных поставщиком, указана стоимость календаря в размере 1 долл. США (только для целей таможенного оформления). Таможенными органами рассчитаны НДС, пошлина и сбор за таможенное оформление, подлежащие уплате при таможенном оформлении рекламной продукции. В сентябре 2015 г. 80 календарей использованы при участии в выставке "Экспо-2015". Оставшиеся 20 календарей использованы при проведении рекламных мероприятий в октябре 2015 г. Информация, определяющая стоимость календаря в иной оценке, чем указано поставщиком для целей таможенного оформления, отсутствует.
В бухгалтерском учете организация отражает операции следующим образом (см. табл. 4):
Учет рекламных материалов при исчислении налога на прибыль и НДС
Следует иметь в виду, что при исчислении налога на прибыль |*| стоимость безвозмездно полученных рекламных материалов подлежит включению в состав внереализационных доходов в полном размере в месяце получения таких материалов (подп. 3.8 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
* Практика исчисления и уплаты налога на прибыль в 2015 г. доступна всем на портале GB.BY
Стоимость рекламных материалов включается в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 130 НК). Однако при этом необходимо учитывать следующее.
При рассмотрении вопроса использования рекламных материалов в рекламных мероприятиях, при которых переходит их передача третьим лицам, нужно отличать такие действия от операций по безвозмездной передаче.
Напомним, что реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок. Безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются передача товаров (работ, услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты (п. 1 ст. 31 НК).
Безвозмездно переданные товары (работы, услуги) включаются в налогооблагаемую базу для НДС и налога на прибыль.
С 1 января 2015 г. не признается реализацией передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав потребителю рекламы при отсутствии оплаты или иного встречного исполнения обязательства, если указанные товары (работы, услуги), имущественные права являются объектами рекламирования и (или) содержат информацию об объектах рекламирования (за исключением рекламных услуг, оказываемых рекламодателям), а также передача товаров (работ, услуг), имущественных прав в виде выигрыша при проведении в соответствии с законодательством рекламной игры (подп. 3.5 п. 3 ст. 31 НК).
Таким образом, не будет являться реализацией, а будет признаваться расходами организации стоимость переданных иным организациям или физическим лицам рекламных материалов, если такие материалы:
– являются объектами рекламирования (т.е. товарами, продукцией, реализуемой организацией);
– содержат информацию об организации или товарах, продукции, реализуемой организацией (например, ручки с логотипами организации);
– являются выигрышем в рекламной игре, проводимой в установленном порядке.
В иных случаях передача ТМЦ признается реализацией и включается в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 5 ст. 127 НК) и НДС (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК).
Также необходимо помнить, что не учитываются при исчислении налога на прибыль расходы на организацию досуга или отдыха в ходе проведения рекламных акций, а также при проведении собраний, конференций, семинаров (подп. 1.71 п. 1 ст. 131 НК). Таким образом, если ТМЦ были использованы (переданы) для организации досуга или отдыха в рамках проводимой рекламной акции, то стоимость этих ТМЦ в состав затрат при исчислении налога на прибыль не включается.
