Что изменилось в связи с принятием Указа № 159?
Указ № 159 дал право коммерческим организациям:
1) относить суммы разниц, образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, на доходы (расходы) будущих периодов;
2) в дальнейшем списывать их на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).
Указ № 159 распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2020 г. (п. 2 Указа № 159).
До принятия Указа № 159 суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в пп. 5, 6 НСБУ № 69 [3], следовало отражать по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено законодательством (п. 7 НСБУ № 69).
Таким образом, в подавляющем большинстве случаев в 2020 г. курсовые разницы должны были отражаться на счете 91 в составе доходов и расходов по финансовой деятельности, что с учетом роста курсов иностранных валют привело к ухудшению финансовых результатов у многих организаций (уменьшению прибыли, росту убытков).
Курсовые разницы по договорам в эквиваленте
Указ № 159 не меняет порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В отношении таких курсовых разниц могут быть применены следующие варианты отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли в 2020 г. (см. табл. 1 и 2).
Таблица 1
Вариант 1
В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать.
Таблица 2
Вариант 2
В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете не будет совпадать. Следствием этого будет возникновение отложенных налоговых активов и (или) отложенных налоговых обязательств (Инструкция № 113 [7]).
Курсовые разницы по договорам в иностранной валюте
Напомним, что курсовые разницы |*| по договорам в иностранной валюте, возникающие в течение календарного года, организации (за исключением банков) вправе включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль:
* Перенос отражения курсовых разниц в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности
– либо на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода;
– либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.
Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп. 1.1 п. 1 Указа № 504).
В последующем организации получили право выбранный в соответствии с Указом № 504 порядок налогового учета курсовых разниц изменять однократно в течение 2020 г. путем внесения изменения в учетную политику (подп. 2.6 п. 2 Указа № 143 [8]).
Как работают Указ № 159 и Указ № 504?
Указ № 159 регулирует вопросы бухгалтерского учета курсовых разниц, а Указ № 504 – вопросы налогообложения курсовых разниц.
С принятием Указа № 159 появилась вариантность отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц в отношении активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Свой выбор организациям следует закрепить в учетной политике.
В Письме МНС разъяснено, что в целях налогообложения прибыли коммерческие организации, изменившие порядок отражения курсовых разниц в соответствии с Указом № 159 в бухгалтерском учете, руководствуются положениями подп. 3.20 п. 3 ст. 174 и подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК и включают в состав внереализационных доходов (расходов) возникающие курсовые разницы на каждую отчетную дату, т.е. без применения положений Указа № 159.
Выбранный организацией период включения курсовых разниц в налоговую базу по налогу на прибыль должен быть закреплен в учетной политике. Организации не вправе устанавливать в учетной политике разный порядок учета для курсовых разниц, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, и для курсовых разниц, подлежащих включению в состав внереализационных доходов.
Если порядок налогового учета курсовых разниц в учетной политике организации не определен, курсовые разницы подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании положений ст. 173–175 НК.
Как можно учитывать курсовые разницы?
Принимая во внимание нормы Указа № 159, Указа № 504, Указа № 143 |*| и Письма МНС , можно выделить следующие варианты учета курсовых разниц в отношении активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, которые могут иметь место согласно учетной политике (см. табл. 3–7).
* Изменение в отражении в налоговом учете курсовых разниц в 2020 г.
Таблица 3
Вариант 1
В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе расходов будет совпадать в бухгалтерском и налоговом учете.
Таблица 4
Вариант 2
В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе расходов может не совпадать в бухгалтерском и налоговом учете и могут возникать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113.
Таблица 5
Вариант 3
В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе расходов будет совпадать в бухгалтерском и налоговом учете.
Таблица 6
Вариант 4
В данном случае порядок отражения курсовых разниц в составе расходов не будет совпадать в бухгалтерском и налоговом учете |*| и будут возникать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113.
* Как будут взаимодействовать бухгалтерский и налоговый учет курсовых разниц
Таблица 7
Вариант 5
В этом случае порядок отражения курсовых разниц в составе расходов может не совпадать в бухгалтерском и налоговом учете и могут возникать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113.
Все ли вопросы сняты?
Больше всего вопросов у организаций вызывает правильное применение варианта 2 для целей налогообложения прибыли. Рассмотрим его подробнее.
Для целей бухгалтерского учета организация предусмотрит относить курсовые разницы по договорам в иностранной валюте на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159).
Для целей налогообложения прибыли такие курсовые разницы отражаются на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК (абз. 2 подп. 1.1 п. 1 Указа № 504).
Обратимся к норме подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК : дата отражения внереализационных доходов в виде курсовых разниц определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете (п. 2, подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК). В подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК также сказано, что дата отражения внереализационных расходов определяется плательщиком на дату признания расходов в бухгалтерском учете (п. 2, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК).
По мнению автора, при выборе данного варианта учета курсовых разниц, исходя из вышеприведенных норм НК, признание внереализационных доходов и расходов в течение налогового периода должно происходить как в бухгалтерском учете.
Однако в Письме МНС разъяснено, что в целях налогообложения прибыли коммерческие организации, изменившие порядок отражения курсовых разниц в соответствии с Указом № 159 в бухгалтерском учете, включают в состав внереализационных доходов (расходов) возникающие курсовые разницы |*| на каждую отчетную дату, т.е. без применения положений Указа № 159.
* Порядок учета курсовых разниц при определении налога на прибыль может быть изменен один раз
Практики проверок данного участка учета со стороны налоговых органов и Комитета госконтроля нет. Соответственно судебная практика также отсутствует.
Если организация решит использовать вариант 2, ей целесообразно иметь адресный ответ налоговых органов.
Напомним, что плательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов в порядке, определяемом НК и иными актами законодательства (часть первая п. 3 ст. 21 НК).
Часть первая п. 3 ст. 21 НК распространяется также на плательщиков при исчислении и уплате ими налогов, сборов (пошлин) на основании разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, полученных ими от налоговых органов в письменной или электронной форме (часть вторая п. 3 ст. 21 НК).
От редакции
Порядок отражения курсовых разниц в налоговом учете разъяснен также в письме МНС Республики Беларусь от 03.06.2020 № 2-2-10/01179 (см. с. 41 этого номера журнала). Вопросы, которые поднимает автор статьи, звучат в «Вопросе недели» (см. с. 7 этого номера журнала).
