Налоговые вычеты по акцизам в 2010 году: понятие новое – порядок старый

С 1 января 2010 г. исходя из ст. 123 Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ) при исчислении акцизов осуществляются налоговые вычеты по акцизам с некоторой аналогией налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость. Исчисление акцизов посредством уменьшения начисленных сумм акцизов применялось и до 2010 г. Плательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья) соответствующую сумму акцизов.

В первичных учетных и (или) расчетных документах сумма акцизов указывается отдельной строкой (п. 5 ст. 120 НК РБ).

В типовых формах первичных учетных документов  ТТН-1 и ТН-2 не предусмотрено указание сумм акцизов, но исходя из требований Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная", утвержденной постановлением Минфина РБ от 18.12.2008 № 192, сумму акцизов следует указывать в гр. 11 ТТН-1 и гр. 9 ТН-2 "Примечание".

Уплата акцизов также может быть произведена при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, в т.ч. и из Российской Федерации.

Соответственно при приобретении подакцизных товаров с учетом предъявленных плательщиком сумм акцизов (так называемые "входные" акцизы), а также при уплате акцизов при ввозе подакцизных товаров у покупателя подакцизных товаров возникает вопрос об отнесении этих сумм на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или об использовании их в качестве налоговых вычетов. Именно рассмотрение этого вопроса, а также определение размера и момента налоговых вычетов по акцизам и станет темой данной статьи.

Включение сумм акцизов в затраты

Включение сумм акцизов в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, регулируется ст. 122 НК РБ. Общим является правило о том, что сумма акцизов, уплаченная при приобретении (ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, используемых на территории Беларуси при производстве и реализации продукции, товаров (выполнении работ, оказании услуг), включается в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.

Как видим, суммы акцизов разделены на суммы акцизов, уплаченные при приобретении подакцизных товаров, и суммы акцизов, уплаченные при ввозе подакцизных товаров.
Суммой акцизов, уплаченной при приобретении подакцизных товаров, признается сумма акцизов, указанная продавцом в первичных учетных и (или) расчетных документах в соответствии со ст. 120 НК РБ, и (или) сумма акцизов, уплаченная плательщиком в бюджет при использовании подакцизных товаров на собственные нужды (п. 2 ст. 122 НК РБ).

Пример 1

Продавец подакцизных товаров предъявил покупателю сумму акцизов в товарно-транспортной накладной формы ТТН-1 (гр. 11 "Примечание"). При оплате этих подакцизных товаров предъявленная сумма акцизов будет являться уплаченной при приобретении, что позволяет ее отнести в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.

 

Использованием подакцизных товаров на собственные нужды признается любое использование плательщиком подакцизных товаров в производственных и непроизводственных целях, прочее выбытие подакцизных товаров, в т.ч. включение стоимости этих подакцизных товаров в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, и (или) во внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль для организаций (подоходного налога с физических лиц – для индивидуальных предпринимателей), а также за счет иных источников, за исключением фактических потерь подакцизных товаров при хранении, перемещении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке. Фактические потери подакцизных товаров при хранении, перемещении и транспортировке сверх норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке, также признаются использованием на собственные нужды.

Пример 2

Плательщик акцизов произведенную подакцизную продукцию (спирт этиловый ректификованный технический) использовал в производственных целях. При собственном потреблении такой продукции плательщик обязан произвести исчисление и уплату акцизов, которую необходимо отнести к сумме акцизов, уплаченной при приобретении, с последующим отнесением на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.

 

Суммой акцизов, уплаченной при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь, признается:

– сумма, взимаемая таможенными органами при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Республики Беларусь;

– сумма акцизов, уплаченная при ввозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации (п. 2 ст. 122 НК РБ).

В основном включение сумм акцизов в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав связано с тем, что в последующем исчисление акцизов не производится, но плательщик акцизов вправе включать суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных в производстве других подакцизных товаров, в затраты по производству и реализации произведенных подакцизных товаров, учитываемые при налогообложении (п. 4 ст. 122 НК РБ).

Пример 3

Организация ввезла из Молдовы коньяк для его последующего розлива. При ввозе этого коньяка была уплачена сумма акцизов таможенному органу РБ.

Следует учесть, что к производству подакцизных товаров относятся в т.ч.:

– розлив подакцизной алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих подакцизных товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) других технических правовых актов, которые регламентируют процесс производства указанных подакцизных товаров и утверждены в установленном законодательством порядке;

– любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением реализуемой по розничным ценам алкогольной продукции, произведенной путем смешения алкогольной продукции организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность в сфере общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар (п. 4 ст. 110 НК РБ).

Поскольку розлив коньяка отнесен к производству подакцизных товаров, а коньяк таковым и является, то при его реализации необходимо исчислить и уплатить акцизы. Сумму акцизов, уплаченную при ввозе коньяка, можно отнести на затраты по производству и реализации произведенного (розлитого) коньяка, учитываемые при налогообложении, несмотря на то, что произведенный коньяк является подакцизной продукцией.

 

Общеизвестно, что при производстве подакцизных товаров из давальческого сырья исчислить и уплатить акцизы должен переработчик давальческого сырья, как производитель подакцизных товаров. Исчисленную сумму акцизов переработчик предъявляет собственнику давальческого сырья. Эта сумма акцизов также включается собственником давальческого сырья в затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении подакцизных товаров, произведенных из указанного сырья (кроме их использования (передачи) собственником давальческого сырья для дальнейшего производства подакцизных товаров).

Пример 4

Собственник сырья, которое не является подакцизным, передал его на переработку на давальческих условиях для производства подакцизной продукции (спирт этиловый ректификованный технический). Переработчик предъявляет собственнику давальческого сырья сумму акцизов, которую этот собственник включает в затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья.

 

Следует также учесть, что сумма акцизов, уплаченная собственником давальческого сырья при приобретении (ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь) такого сырья, использованного при производстве неподакцизных товаров, по аналогии с другими подакцизными товарами включается собственником давальческого сырья в затраты по производству и реализации этих неподакцизных товаров, учитываемые при налогообложении.

Пример 5

Собственник подакцизного сырья передал его на переработку на давальческих условиях для производства неподакцизной продукции (спиртосодержащих парфюмерно-косметических средств). По данному сырью его продавцом была предъявлена сумма акцизов, которую собственник включает в затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении неподакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья.

Расчет суммы акцизов, подлежащей включению в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав

Поскольку в производстве и (или) реализации могут быть использованы не все приобретенные с учетом акцизов товары или не все ввезенные с уплатой акцизов товары, возникает необходимость в расчете суммы акцизов, подлежащей включению в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.

Так, расчет суммы акцизов, подлежащей включению в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, производится методом удельного веса или методом раздельного учета направления использования подакцизных товаров. При этом применяемый в течение календарного года метод расчета сумм акцизов утверждается учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя). При отсутствии в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) указания о применяемом методе расчета сумм акцизов включение сумм акцизов в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется методом удельного веса.

Включение сумм акцизов в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, по методу удельного веса производится пропорционально стоимости подакцизных товаров, использованных в производстве товаров (при установленной процентной (адвалорной) ставке акцизов), или объему подакцизных товаров (при установленной твердой (специфической) ставке акцизов), использованных в производстве товаров.

Пример 6

Организация ввезла 10 000 л подакцизных товаров с уплатой акцизов таможенным органам в размере 23 000 000 руб. За отчетный период было использовано 9 000 л для производства неподакцизной продукции. На затраты следует отнести сумму 20 700 000 руб. (23 000 000 × 9 000 / 10 000).

 

При методе раздельного учета направления использования подакцизных товаров в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, включается сумма акцизов, фактически уплаченная при приобретении (ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных в производстве товаров.

Пример 7

Организация ввезла 5 000 л подакцизных товаров с уплатой акцизов таможенным органам в размере 45 000 000 руб. (5 000 × 9 000), так как по этим товарам установлена ставка акцизов в размере 9 000 руб. за 1 л. За отчетный период было использовано 4 000 л для производства неподакцизной продукции. На затраты следует отнести сумму 36 000 000 руб. (4 000 × 9 000).

 

Вниманию читателей: процентная (адвалорная) ставка акцизов в настоящее время не применяется.

Налоговые вычеты по акцизам

Порядок применения налоговых вычетов по акцизам при исчислении суммы акцизов, подлежащей уплате в бюджет, регулируется ст. 123 НК РБ.

Общая исчисленная сумма акцизов уменьшается на налоговые вычеты, установленные ст. 123 НК РБ.

Налоговые вычеты по акцизам разделены на 3 группы, в соответствии с которыми налоговыми вычетами признаются суммы акцизов:

1) предъявленные (уплаченные) на территории Республики Беларусь при приобретении (получении) подакцизных товаров (ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь подакцизных товаров), использованных для производства других подакцизных товаров;

2) уплаченные плательщиком, производящим подакцизные товары из давальческого сырья, при приобретении (ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных им в производстве подакцизных товаров из давальческого сырья;

3) уплаченные при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь подакцизных товаров, в отношении которых установлены процентные (адвалорные) ставки акцизов, при последующей реализации таких подакцизных товаров на территории Республики Беларусь. Вычет указанных сумм акцизов производится в пределах сумм акцизов, исчисленных при реализации этих подакцизных товаров на территории Республики Беларусь.

При реализации нескольких видов подакцизных товаров, в отношении которых установлены процентные (адвалорные) ставки акцизов, суммы акцизов, подлежащие вычету, определяются отдельно по каждому виду реализованного подакцизного товара.

В настоящее время третья группа налоговых вычетов по акцизам не применяется в связи с отсутствием процентных (адвалорных) ставок акцизов.

Из изложенного следует, что для осуществления налоговых вычетов по акцизам по первым 2 группам необходимы наличие так называемой "входной" суммы акцизов, получение подакцизных товаров и их использование в производстве других подакцизных товаров. Соответственно при использовании подакцизных товаров в производстве неподакцизных товаров налоговые вычеты по акцизам отсутствуют.

Не подлежат вычету (возврату) и суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров:

1) включенные в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.

Пример 8

Организация ввезла из Молдовы коньяк для его последующего розлива. При его ввозе была уплачена сумма акцизов таможенному органу РБ, которая была отнесена на затраты. При исчислении акцизов по произведенному в результате розлива коньяку отнесенные на затраты суммы акцизов вычету не подлежат;

 

2) уплаченные по подакцизным товарам, переданным плательщиком своим обособленным подразделениям, исполняющим его налоговые обязательства, для производства подакцизных товаров.

Пример 9

Организация ввезла из Молдовы коньяк для его последующего розлива. При его ввозе была уплачена сумма акцизов таможенному органу РБ, которая была передана своему филиалу, являющемуся плательщиком налогов, вместе с ввезенным коньяком для осуществления его розлива. Эта сумма акцизов вычету не подлежит;

 

3) уплаченные по подакцизным товарам, переданным участником договора простого товарищества в качестве вклада в общее дело, а также уплаченные участником договора простого товарищества, осуществляющим ведение общих дел, при разделе подакцизных товаров, находившихся в общей собственности участников договора простого товарищества.

Пример 10

Организация ввезла из Молдовы коньяк для его последующего розлива. При его ввозе была уплачена сумма акцизов таможенному органу РБ, которая была передана в качестве вклада в договор простого товарищества вместе с ввезенным коньяком для осуществления его розлива. Данная сумма акцизов вычету не подлежит;

 

4) не указанные в первичных учетных и (или) расчетных документах.

Расчет суммы акцизов, подлежащей вычету

По аналогии включения сумм акцизов в затраты, поскольку в производстве и (или) реализации могут быть использованы не все приобретенные с учетом акцизов товары или не все ввезенные с уплатой акцизов товары, возникает необходимость в расчете суммы акцизов, которую можно признать налоговым вычетом.

Суммы акцизов по подакцизным товарам, использованным для производства других подакцизных товаров, определяются пропорционально:

– стоимости подакцизных товаров, использованных в качестве сырья (без акцизов), включенной в затраты по производству и реализации подакцизных товаров, учитываемые при налогообложении, и стоимости (без акцизов) общего объема имеющихся в этом периоде подакцизных товаров, используемых в качестве сырья;

– объему подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, на которые установлены твердые (специфические) ставки акцизов, стоимость которых включена в затраты по производству и реализации подакцизных товаров, учитываемые при налогообложении, в отчетном месяце, и общему объему подакцизных товаров, используемых в качестве сырья, на которые установлены твердые (специфические) ставки акцизов, принятых в производство.

Пример 11

Организация ввезла из Молдовы 20 000 л коньяка с уплатой акцизов в размере 25 000 000 руб. 20 000 л коньяка было принято в производство в качестве сырья для его розлива. Объем этого сырья, стоимость которого включена в затраты, составил 19 000 л. Сумма налоговых вычетов по акцизам будет равна 23 750 000 руб. (25 000 000 × 19 000 / 20 000);

Пример 12

Собственник давальческого сырья передал для розлива на давальческих условиях 15 000 л ввезенного коньяка. Сумма акцизов, которая была им уплачена при ввозе, составила 20 000 000 руб. Эта сумма акцизов была предъявлена переработчику. Из давальческого сырья переработчик произвел 14 500 л коньяка, из которых в отчетном периоде собственнику давальческого сырья было передано 7 250 л. Сумма налоговых вычетов по акцизам у переработчика составит 10 000 000 руб. (20 000 000 × 7 250 / 14 500).

 

Плательщик, производящий подакцизные товары из давальческого сырья, должен обеспечить раздельный учет собственного и давальческого сырья, полученного от каждого собственника давальческого сырья, а также готовой продукции, произведенной как из собственного, так и из давальческого сырья. При отсутствии раздельного учета налоговые вычеты по акцизам у переработчика не производятся.

Возврат превышения налоговых вычетов над исчисленной суммой акцизов

В случае превышения налоговых вычетов над исчисленной суммой акцизов отрицательная разница между суммами акцизов, уплаченными при приобретении (ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных для производства других подакцизных товаров, и суммами акцизов по реализованным произведенным подакцизным товарам не подлежит зачету в счет предстоящих платежей в бюджет или возврату из бюджета и включается во внереализационные расходы. Исключение составляют суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных в производстве подакцизных товаров, вывезенных за пределы территории Республики Беларусь. При этом вычету (возврату) подлежат суммы акцизов, уплаченные по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, стоимость которых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на себестоимость вывезенных подакцизных товаров.

Пример 13

Организация ввезла из Молдовы 20 000 л коньяка с уплатой акцизов в размере 25 000 000 руб. 20 000 л коньяка было принято в производство в качестве сырья для его розлива. Объем этого сырья, стоимость которого включена в затраты, составил 19 000 л. Сумма налоговых вычетов по акцизам составит 23 750 000 руб. (25 000 000 / 20 000 × 19 000). Весь розлитый коньяк был реализован за пределы Республики Беларусь, и документы, являющиеся основанием для применения освобождения от акцизов, были получены в отчетном периоде, на который приходится момент фактической реализации. Сумма налоговых вычетов по акцизам составит 23 750 000 руб. (25 000 000 × 19 000 / 20 000). Эта же сумма составит отрицательную разницу по подакцизным товарам, вывезенным за пределы Республики Беларусь (0 – 23 750 000).

 

Подлежащие вычету (возврату) суммы акцизов указываются плательщиком в налоговой декларации (расчете) по акцизам отдельной строкой и зачитываются в счет предстоящих платежей или возвращаются налоговыми органами по письменному заявлению плательщика из бюджета на основании представленных налоговых деклараций (расчетов) по акцизам.

Также необходимо учитывать, что суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных в производстве подакцизных товаров, вывезенных за пределы территории Республики Беларусь, подлежат вычету (возврату) у лиц, являющихся плательщиками акцизов.

Пример 14

Организация приобрела подакцизные товары у их производителя с выделенной суммой акцизов. В дальнейшем эти товары были реализованы в Литовскую Республику.

Поскольку экспортер подакцизных товаров, произведенных на территории Республики Беларусь, не является их производителем, т.е. плательщиком акцизов, выделенные суммы акцизов при реализации подакцизных товаров за пределы территории Республики Беларусь зачету (возврату) не подлежат.

 

По аналогии с налогом на добавленную стоимость при изменении порядка применения налоговых вычетов по акцизам новый порядок вычетов действует в отношении подакцизных товаров:

– оприходованных со дня изменения порядка применения налоговых вычетов;

– ввезенных со дня изменения порядка применения налоговых вычетов.

Дата ввоза определяется по дате выдачи свидетельства о помещении подакцизных товаров под заявленный таможенный режим;

– приобретенных в Российской Федерации, со дня изменения порядка применения налоговых вычетов.

Дата приобретения определяется по дате принятия на учет подакцизных товаров.