Нередко производители подакцизной продукции для реализации своей продукции привлекают сторонние организации (далее – посредники).
Отметим, что посредники, реализующие подакцизную продукцию, не являются плательщиками акцизов. Исчисление и уплату акцизов должен произвести собственник этой продукции, поскольку объектами обложения акцизами признают подакцизные товары, производимые плательщиками и реализуемые (передаваемые) ими на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 113 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Поэтому собственникам произведенной подакцизной продукции для исчисления и уплаты акцизов необходимо обладать информацией о реализации данной продукции посредниками.
Напомним, что правильность уплаты акцизов зависит от определения момента фактической реализации произведенной подакцизной продукции. Он необходим для установления отчетного налогового периода, за который следует произвести исчисление акцизов и представить налоговую декларацию (расчет) по акцизам.
Справочно: налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц.
Плательщики ежемесячно представляют в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 124 НК).
Момент фактической реализации у собственника произведенной подакцизной продукции
По общему правилу момент фактической реализации (передачи) подакцизных товаров определяют как приходящийся на налоговый период день отгрузки (передачи) (в т.ч. структурному подразделению плательщика) подакцизных товаров.
Важно! Днем отгрузки подакцизных товаров признается дата их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке.
Пример 1
Производитель подакцизных товаров – плательщик акцизов отгрузил со склада произведенную продукцию покупателю 8 января 2014 г. Момент реализации этой продукции – 8 января 2014 г. Следовательно, акцизы нужно исчислить за январь 2014 г. и представить налоговую декларацию (расчет) по акцизам за январь.
Из общего правила есть исключение. Так, днем отгрузки подакцизных товаров на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата отгрузки подакцизных товаров их собственником, правообладателем комиссионеру (поверенному) либо дата отгрузки подакцизных товаров комиссионером (поверенным) покупателю (п. 1 ст. 118 НК).
Аналогичная норма предусмотрена в части определения момента фактической реализации для целей исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав их собственниками с привлечением посредников.
При этом выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров в части НДС отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (п. 1 ст. 100 НК).
Определение же дня отгрузки подакцизной продукции их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров в учетной политике в части исчисления акцизов НК не установлено.
Учитывая, что плательщики акцизов обязательно производят исчисление НДС, то определение в учетной политике дня отгрузки товаров их собственником при их реализации через посредников в части НДС будут соответствовать и порядку определения дня отгрузки для целей исчисления акцизов, так как было бы неоправданно определять день отгрузки товаров для целей исчисления НДС как день отгрузки их собственником посреднику, а для целей исчисления акцизов – как день отгрузки товаров посредником их покупателю.
Соответственно день отгрузки товаров при реализации их через посредников для целей исчисления НДС и акцизов следует определять в аналогичном порядке.
Пример 2
Согласно учетной политике собственник произведенной подакцизной продукции определяет дату отгрузки продукции как день отгрузки этой продукции посреднику. Продукция была отгружена посреднику 3 января 2014 г.
Момент фактической реализации для целей исчисления и уплаты акцизов собственнику произведенной подакцизной продукции следует определить 3 января 2014 г.
Пример 3
Согласно учетной политике собственник произведенной подакцизной продукции определяет день отгрузки продукции как день отгрузки этой продукции посредником ее покупателям. Продукция была отгружена посреднику 4 января 2014 г., а посредник ее отгрузил покупателю 8 января 2014 г.
Момент фактической реализации для целей исчисления и уплаты акцизов собственнику произведенной подакцизной продукции следует определить 8 января 2014 г.
Реализация подакцизной продукции за пределы Республики Беларусь через посредников
При реализации (передаче) подакцизные товары, помещенные под таможенную процедуру экспорта, реэкспорта, а также вывезенные (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены Таможенного союза, могут быть освобождены от уплаты акцизов при условии подтверждения фактического вывоза подакцизных товаров за пределы территории Республики Беларусь (подп. 1.5 п. 1 ст. 114 НК).
1. Подтверждение фактического вывоза произведенной подакцизной продукции за пределы Таможенного союза.
Подтверждением фактического вывоза подакцизных товаров за пределы Республики Беларусь и Таможенного союза через организации (индивидуальных предпринимателей), оказывающие услуги по заключению контрактов либо заключившие от имени или по поручению плательщика контракт с иностранными организацией или физическим лицом, в т.ч. производящие таможенное декларирование вывозимых подакцизных товаров, является наличие у плательщика:
– договора с посредником;
– копии контракта посредника с иностранной организацией или физическим лицом, на основании которого реализуются подакцизные товары;
– копии декларации на товары или специального реестра вывезенных подакцизных товаров.
К последним документам есть особые требования по их оформлению, а именно:
1) копия декларации на товары должна быть заверена личной номерной печатью должностного лица таможенного органа, иметь отметки таможенного органа о выпуске подакцизных товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой и отметку таможенного органа РБ "Товар вывезен", содержать указание на дату выдачи подтверждения;
2) специальный реестр вывезенных подакцизных товаров должен быть заверен личной номерной печатью должностного лица таможенного органа, иметь отметку таможенного органа РБ "Товар вывезен", содержать указание на дату выдачи подтверждения.
Указанные декларация и реестр представляются в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по акцизам плательщиками, не осуществляющими декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа. Те плательщики, которые производят декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, представляют в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по акцизам информацию о подтверждении вывоза подакцизных товаров за пределы Республики Беларусь в виде реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары, выпущенные в соответствии с заявленной таможенной процедурой, с указанием даты разрешения на убытие товара за пределы Республики Беларусь.
Форма реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары является приложением к декларации по акцизам. Порядок заполнения этого реестра приведен в п. 25 гл. 3 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – Инструкция).
Важно! С 2014 г. документальное подтверждение фактического вывоза подакцизных товаров (включая произведенные из давальческого сырья) за пределы Республики Беларусь (кроме вывоза подакцизных товаров в государства – члены Таможенного союза) производится в течение 180 дней с даты выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (п. 2 ст. 114 НК).
До 2014 г. отсчет 180 дней осуществлялся с даты оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой).
2. Подтверждение фактического вывоза произведенной подакцизной продукции в государства – члены Таможенного союза.
Обороты по реализации организациями Республики Беларусь на основании договоров комиссии, поручения или иных аналогичных договоров (далее – комитент) через организации и (или) физических лиц (далее – комиссионер) подакцизных товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены Таможенного союза, освобождаются от акцизов при наличии у комитента следующих документов:
– договора комиссии, поручения или иного аналогичного договора;
– транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку подакцизных товаров комиссионеру, и копий транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров покупателям;
– заявления о ввозе товаров, которое комитент представляет в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по акцизам.
Важно! Документальное подтверждение фактического вывоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов Таможенного союза в 2014 г. производят, как и ранее, в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) этих товаров (п. 3 ст. 114 НК).
Декларацию по акцизам надо заполнять за тот налоговый период, в котором наступил момент фактической реализации подакцизных товаров
При наступлении даты представления декларации по акцизам в течение этого срока обороты по реализации (передаче) таких подакцизных товаров не отражают в декларации по акцизам (п. 2 ст. 114 НК).
Соответственно, если уже наступил момент фактической реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, но документы, являющиеся основанием применения нулевой ставки, еще не получены в течение 180 дней с даты выпуска товаров, то эти обороты по реализации товаров в декларации по акцизам не отражают.
Часть II декларации по акцизам заполняют на каждую группу реализованных подакцизных товаров, классифицируемых кодами 14 01–14 08, 14 10, 14 11 справочника групп подакцизных товаров (приложение 2 к Инструкции), за налоговый период (месяц), в котором наступил момент фактической реализации подакцизных товаров (по вывезенным подакцизным товарам за пределы Республики Беларусь – с учетом подтверждения фактического вывоза этих подакцизных товаров) (п. 21 Инструкции).
Пример 4
Белорусская организация – посредник оформила декларацию на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой экспорта товаров в Литовскую Республику. Дата выпуска товаров – 7 декабря 2013 г. Документы, являющиеся основанием для применения освобождения от акцизов, были получены 23 января 2014 г., т.е. после представления декларации по акцизам за декабрь 2013 г.
Соответственно оборот по реализации этих товаров, приходящийся на декабрь 2013 г., в декларации по акцизам за декабрь 2013 г. собственник не отражает.
Пример 5
Белорусская организация – посредник оформила декларацию на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой экспорта товаров в Литовскую Республику. Дата выпуска товаров – 13 декабря 2013 г.
Документы, являющиеся основанием для применения освобождения от акцизов, были получены:
1) 18 января 2014 г. (до представления декларации по акцизам за декабрь 2013 г.).
Соответственно оборот по реализации этих товаров, приходящийся на декабрь 2013 г., собственник должен был отразить в декларации по акцизам за декабрь 2013 г. или январь 2014 г. с применением освобождения от акцизов;
2) 25 января 2014 г. (после представления декларации по акцизам за декабрь 2013 г.).
В этом случае оборот по реализации данных товаров, приходящийся на декабрь 2013 г., собственник должен был отразить в декларации по акцизам за январь 2014 г. с применением освобождения от акцизов, без его отражения в декларации по акцизам за декабрь 2013 г.
При отсутствии документов, подтверждающих фактический вывоз подакцизных товаров за пределы Республики Беларусь, до представления в налоговый орган декларации по акцизам за тот налоговый период, в котором истек установленный 180-дневный срок, обороты по этим товарам отражают в декларации по акцизам того налогового периода, в котором истек установленный срок (часть седьмая п. 2 ст. 114 НК).
Пример 6
Белорусская организация – посредник оформила декларацию на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой экспорта товаров в Республику Польша. Дата выпуска товаров – 15 января 2014 г.
180 дней истекло 14 июля 2014 г. Документы, являющиеся основанием применения освобождения от акцизов, не были получены до 20 августа 2014 г. (срок представления декларации по акцизам за июль 2014 г.).
Соответственно оборот по реализации этих товаров, приходящийся на январь 2014 г., следовало отразить в декларации по акцизам за июль 2014 г. без применения освобождения от акцизов и без его отражения в декларации по акцизам за январь, февраль, март, апрель, май и июнь 2014 г.
При получении документов, подтверждающих фактический вывоз подакцизныхтоваров за пределы Республики Беларусь (кроме вывоза подакцизных товаров в Российскую Федерацию и (или) Казахстан), по которым исчисленные суммы акцизов отражены в декларации по акцизам по истечении 180 дней с даты выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой плательщик представляет в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по акцизам с внесенными изменениями и (или) дополнениями за налоговый период, в котором истекло 180 дней с даты выпуска товаров согласно заявленной таможенной процедуре (часть восьмая п. 2 ст. 114 НК).
Пример 7
Оборот по реализации подакцизных товаров, приходящийся на февраль 2014 г., был отражен в декларации по акцизам за сентябрь 2014 г. без применения освобождения от акцизов. Документы, являющиеся основанием освобождения от акцизов, были получены 25 ноября 2014 г. В налоговый орган следует представить уточненную декларацию по акцизам за сентябрь 2014 г. с применением освобождения от акцизов.
Справочно: до 2014 г. отражение акцизов в декларации по акцизам производилось по истечении 180 дней с даты оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой).
Документальное подтверждение фактического вывоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов Таможенного союза производят в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) этих товаров.
В декларации по акцизам обороты по реализации товаров отражают применительно к указанному сроку в порядке, определенном при вывозе товаров за пределы Республики Беларусь (кроме государств – членов Таможенного союза).
Поскольку отсчет 180 календарных дней производят с даты отгрузки (передачи) подакцизных товаров, то при реализации произведенной подакцизной продукции с привлечением посредников собственнику в данном случае следует учитывать вариативность в определении даты отгрузки, о которой было оговорено выше.
