Особенность определения суммы НДС у организаций-экспортеров заключается в том, что экспорт товаров, а также некоторых работ и услуг облагается НДС по ставке 0 % при наличии подтверждающих экспорт документов. При отсутствии указанных документов налогообложение осуществляется в порядке, установленном для реализации этих товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь.
В свою очередь применение нулевой ставки НДС означает полный вычет "входного" НДС, приходящегося на обороты с нулевой ставкой НДС.
Если налоговые вычеты превышают сумму НДС, исчисленную по реализации, и кроме оборота с нулевой ставкой НДС есть обороты, по которым вычет производится в ином порядке, возникнет необходимость распределить налоговые вычеты по удельному весу либо обеспечить раздельный учет налоговых вычетов по НДС, приходящихся к определенному обороту.
ПРИМЕНЕНИЕ РАЗЛИЧНЫХ СТАВОК НДС ВЕДЕТ К РАСПРЕДЕЛЕНИЮ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ
Основные правила распределения налоговых вычетов по НДС установлены в п. 24 ст. 107 Налогового кодекса РБ (далее – НК): при реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – активы), налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы таких вычетов между оборотами по реализации активов производится 2 методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено гл. 12 НК.
Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении налоговых вычетов по определенным плательщиком видам деятельности (операциям) производится как минимум в течение 1 календарного года и утверждается учетной политикой организации. При отсутствии в учетной политике организации записи о методе распределения вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса.
Пример. Распределение налоговых вычетов у экспортера, у которого имеются обороты по реализации, облагаемые НДС по ставкам 0, 10, 20 % и освобожденные от НДС
Исходные данные за январь – июнь 2014 г.:
– оборот с подтвержденной нулевой ставкой НДС – 40 000 тыс. руб.;
– оборот со ставкой НДС 20 % – 60 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 10 000 тыс. руб.,
– оборот со ставкой НДС 10 % – 55 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 5 000 тыс. руб., включая:
оборот по продаже товаров на территории Республики Беларусь со ставкой НДС 10 % – 33 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 3 000 тыс. руб.;
оборот по продаже товаров на экспорт, по которому не поступили подтверждающие вывоз документы и на 181-й день исчисление НДС произведено по ставке 10 %, –16 500 тыс. руб., в т.ч. НДС – 1 500 тыс. руб.;
оборот по безвозмездной передаче товаров работникам со ставкой 10 % – 5 500 тыс. руб., в т.ч. НДС – 500 тыс. руб.
Оборот по реализации товаров, освобожденных от НДС, – 45 000 тыс. руб.
Налоговые вычеты:
– по товарам (работам, услугам) – 12 000 тыс. руб.;
– по основным средствам – 8 000 тыс. руб.
Остаток налоговых вычетов на 1 января 2014 г.:
– по товарам (работам, услугам) – 2 000 тыс. руб.;
– по основным средствам – 4 000 тыс. руб.
Согласно учетной политике вычет остатка на 1 января 2014 г. по основным средствам производится равными долями в размере 1/4 за каждый квартал.
Из учетной политики можно сделать следующие выводы:
1. Метод распределения налоговых вычетов не установлен, поэтому налоговые вычеты распределяются методом удельного веса.
2. Установлен метод вычета остатка сумм НДС по основным средствам равными долями, а значит, данный остаток не участвует в распределении налоговых вычетов по удельному весу.
Справочно: налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам плательщик вправе в текущем налоговом периоде распределить в порядке, определенном частями первой и второй п. 7, частью третьей п. 24 ст. 107 НК (при наличии оборотов по реализации активов, вычет по которым производится в различном порядке), либо принять к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 (если отчетным периодом признается календарный месяц) или по 1/4 (если отчетным периодом признается календарный квартал) (п. 7 ст. 107 НК).
3. Остаток налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) включается в распределение по удельному весу, поскольку в учетной политике ничего не сказано о порядке его вычета.
Справочно: при распределении налоговых вычетов методом удельного веса в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого налогового периода, если это предусмотрено учетной политикой организации. В ином случае налоговые вычеты прошлого налогового периода подлежат распределению методом удельного веса в порядке, установленном НК (п. 24 ст. 107 НК).
ОБЩЕЕ ПРАВИЛО РАСПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО УДЕЛЬНОМУ ВЕСУ
При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее 4 знаков после запятой. Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы (п. 24 ст. 107 НК).
Если, например, определяются налоговые вычеты, приходящиеся на оборот с нулевой ставкой НДС, то этот оборот делится на общую сумму оборота и умножается на сумму налоговых вычетов, подлежащих распределению.
ОБОРОТЫ, КОТОРЫЕ НЕ УЧАСТВУЮТ В РАСПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ
Общая сумма оборота – это сумма оборотов плательщика, участвующих в распределении налоговых вычетов. В НК перечислены исключения, т.е. операции, которые не принимают участия в распределении:
– операции по реализации активов организациями (филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц РБ), зарегистрированными в качестве плательщиков налогов иностранного государства;
– налоговая база и сумма НДС по активам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ;
– операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не произведено исчисление НДС в бюджет Беларуси.
Кроме того, при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление НДС в бюджет РБ.
Отсюда следует, что обороты по реализации работ, услуг, имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, если по таким операциям не произведено исчисление НДС в бюджет РБ, не участвуют в распределении налоговых вычетов по удельному весу.
В рассматриваемой ситуации нет таких оборотов, которые не участвуют в распределении налоговых вычетов. Таким образом, общая сумма оборота равна 200 000 тыс. руб. (40 000 + 60 000 + 55 000 + 45 000).
Наличие освобожденного от НДС оборота означает необходимость отнесения части налоговых вычетов на затраты
В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) активов при производстве и (или) реализации активов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и активов, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации активов, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации активов, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации активов (п. 3 ст. 106 НК).
Учитывая изложенное, сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, будет равна произведению суммы налоговых вычетов, подлежащих распределению в связи с наличием освобожденных оборотов, на отношение освобожденного от НДС оборота по реализации к общей сумме оборота, или 3 150 тыс. руб. ((12 000 + 2 000) × 45 000 / 200 000).
Важно! В этом случае распределению не подлежат налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам.
Кроме освобожденного от НДС оборота у плательщика имеются обороты, по которым вычет НДС осуществляется в полном объеме (оборот с нулевой ставкой НДС и оборот по продаже товаров, в т.ч. на экспорт, со ставкой НДС 10 %), и обороты, по которым вычет НДС производится в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации (оборот по реализации товаров со ставкой НДС 20 % и оборот по безвозмездной передаче товаров со ставкой НДС 10 %). Сумма НДС, исчисленная по реализации, составляет 15 000 тыс. руб. (10 000 + 5 000).
Сумма налоговых вычетов после отнесения их части на затраты составит 18 850 тыс. руб. (12 000 + 2 000 + 8 000 – 31 500). Полученная сумма налоговых вычетов больше, чем сумма НДС, исчисленная по реализации, поэтому необходимо распределить вычеты, чтобы узнать, какая их часть подлежит вычету в пределах налога, исчисленного по реализации, какая – независимо от суммы НДС по реализации.
Налоговые вычеты, приходящиеся на оборот с нулевой ставкой НДС
Как указывалось выше, вычет таких сумм производится независимо от НДС, исчисленного по реализации (подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК). Причем в распределение включают как суммы НДС по товарам (работам, услугам) (в т.ч. их остаток на 1 января), так и налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам (кроме остатка, поскольку он вычитается равными долями) (п. 7 ст. 107 НК).
Эти вычеты распределяют отдельно, так как у них разная очередность вычета.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в полном объеме, приходящаяся на оборот со ставкой НДС 0 %, составит 2 800 тыс. руб. ((12 000 + 2 000) × 40 000 / 200 000).
Сумма НДС по основным средствам, подлежащая вычету в полном объеме, приходящаяся на оборот со ставкой НДС 0 %, составит 1 600 тыс. руб. (8 000 × 40 000 / 200 000).
Налоговые вычеты, приходящиеся на оборот по безвозмездной передаче
Суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе активов, приходящиеся на обороты по безвозмездной передаче активов, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета НДС по активам, облагаемым НДС по ставке 20 %, независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача НДС (п. 15 ст. 107 НК).
В рассматриваемой ситуации оборот по безвозмездной передаче облагается НДС по ставке 10 %, а согласно законодательству суммы "входного" НДС, приходящиеся к оборотам со ставкой НДС 10 %, принимаются к вычету в полном объеме (подп. 23.2 п. 23 ст. 107 НК). Следовательно, при распределении налоговых вычетов на оборот со ставкой НДС 10 % в этот оборот не нужно включать оборот по безвозмездной передаче.
Вместе с тем поскольку оборот по безвозмездной передаче участвует в общей сумме оборота, то, определив суммы НДС, относимые на затраты и вычитаемые в полном объеме, и исключив их из суммы налоговых вычетов за отчетный период, мы получим сумму НДС, которая будет вычитаться в пределах налога, исчисленного по реализации, а в ее составе будет как доля вычетов, относящаяся к обороту по реализации со ставкой НДС 20 %, так и доля вычетов, относящаяся к обороту по безвозмездной передаче со ставкой НДС 10 %.
Налоговые вычеты, приходящиеся на оборот со ставкой НДС 10 %
Как указывалось выше, вычет сумм налоговых вычетов, приходящихся на оборот со ставкой НДС 10 %, производится независимо от НДС, исчисленного по реализации (подп. 23.2 п. 23 ст. 107 НК). В распределение включают как суммы НДС по товарам (работам, услугам) (в т.ч. их остаток на 1 января), так и налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам (кроме остатка на 1 января) (п. 7 ст. 107 НК).
Из суммы оборота со ставкой НДС 10 % исключается оборот по безвозмездной передаче товаров с этой ставкой, поскольку по нему вычет НДС должен быть произведен в пределах суммы налога, исчисленной по реализации.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в полном объеме, приходящаяся на оборот со ставкой НДС 10 %, составит 3 465 тыс. руб. ((12 000 + 2 000) × (55 000 – 5 500) / 200 000).
Сумма НДС по основным средствам, подлежащая вычету в полном объеме, приходящаяся на оборот со ставкой НДС 10 %, составит 1 980 тыс. руб. (8 000 × (55 000 – 5 500) / 200 000).
В НК УСТАНОВЛЕНА ОЧЕРЕДНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НДС
Распределение налоговых вычетов завершено. Теперь нужно определить сумму налоговых вычетов, подлежащую отражению в налоговой декларации по НДС. Здесь необходимо учесть очередность налоговых вычетов из суммы налога, исчисленного по реализации, установленную п. 25 ст. 107 НК.
В соответствии с п. 25 ст. 107 НК вычет сумм налога плательщики производят в следующей очередности:
– в первую очередь вычитают суммы НДС по активам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации активов;
– во вторую очередь – суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации активов. Указанные суммы НДС вычитаются в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь;
– в третью очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации активов, вычитают суммы НДС по товарам, облагаемым НДС по ставкам 9,09 % и 10 %;
– в четвертую очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации активов, вычитают суммы НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым НДС по ставке 0 %;
– в пятую очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации активов, вычитают суммы НДС по товарам, освобождаемым от НДС в соответствии с подп. 1.44 п. 1 ст. 94 НК (в рассматриваемом примере отсутствуют);
– в шестую очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации активов, вычитают суммы НДС прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями в соответствии с частью третьей п. 7 ст. 107 НК;
– в седьмую очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации активов, вычитают суммы НДС по товарам, указанным в части первой подп. 23.6 и (или) части первой подп. 23.7 п. 23 ст. 107 НК, при подтверждении обоснованности осуществления вычета в полном объеме (в рассматриваемом примере отсутствуют).
Итоговая сумма налоговых вычетов, подлежащая отражению в налоговой декларации, образуется путем сложения сумм НДС, подлежащих вычету в пределах налога, исчисленного по реализации, и сумм НДС, подлежащих вычету независимо от налога, исчисленного по реализации.
Сумма НДС, вычитаемая в первую очередь
Для определения суммы НДС, вычитаемой в первую очередь, возьмем всю сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), а также остаток налоговых вычетов на 1 января по товарам (работам, услугам) и вычтем сумму НДС, относимую на затраты, и суммы НДС по товарам (работам, услугам), подлежащие вычету в полном объеме, приходящиеся на обороты со ставками НДС 0 % и 10 %, – 4 585 тыс. руб. (12 000 + 2 000 – 3 150 – 2 800 – 3 465).
Напомним, что итог не должен превышать НДС, исчисленный по реализации, т.е. 15 000 тыс. руб.
Сумма НДС, вычитаемая во вторую очередь
Для определения указанной суммы возьмем сумму "входного" НДС по основным средствам (кроме остатка вычетов на 1 января) и вычтем суммы НДС по основным средствам, подлежащие вычету в полном объеме, приходящиеся на обороты со ставками НДС 0 % и 10 %. Итог не должен превышать разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации (15 000 тыс. руб.), и суммой НДС, вычитаемой в первую очередь (4 585 тыс. руб.), т.е. не должен превышать 10 415 тыс. руб. (15 000 – 4 585):
8 000 – 1 600 – 1 980 = 4 420 тыс. руб.
Сумма НДС, вычитаемая в третью очередь
Это сумма НДС по товарам (работам, услугам) и по основным средствам, приходящаяся к обороту со ставкой НДС 10 %:
3 465 + 1 980 = 5 445 тыс. руб.
Сумма НДС, вычитаемая в четвертую очередь
Это сумма НДС по товарам (работам, услугам) и по основным средствам, приходящаяся к обороту со ставкой НДС 0 %:
2 800 + 1 600 = 4 400 тыс. руб.
Сумма НДС, вычитаемая в последнюю очередь
Это сумма НДС, вычитаемая равными долями. Поскольку определяются налоговые вычеты нарастающим итогом за II квартал 2014 г., то доля остатка вычетов, принимаемая к вычету в полном объеме, составит 2 000 тыс. руб. (2 × 1/4 × 4 000).
Таким образом, налоговые вычеты, подлежащие отражению в стр. 15в налоговой декларации по НДС, равны сумме вычетов по каждой очереди:
4 585 + 4 420 + 5 445 + 4 400 + 2 000 = 20 850 тыс. руб.
Сумма НДС к возврату:
15 000 – 20 850 = –5 850 тыс. руб.
