Положения, определяющие договор давальческой переработки, в Гражданском кодексе РБ (далее – ГК) не установлены. Договор давальческой переработки является разновидностью договора подряда.
При выполнении работы из материала заказчика подрядчик обязан:
1) использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо;
2) после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала;
3) возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену (смету) работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (ст. 667 ГК).
Договор подряда считают давальческой переработкой, когда заказчик передал для производства товаров сырье (материалы). При этом отдельные компоненты для производства товаров из давальческого сырья могут быть собственностью подрядчика и он может включать их в стоимость работ.
Таким образом, договор подряда считают давальческой переработкой, даже если не все сырье, требуемое для изготовления продукции, приобретено заказчиком и передано подрядчику.
Сырье для переработки подрядчик может приобрести в рамках договора комиссии за счет заказчика. В этом случае имеет место смешанный договор, который будет включать положения договора комиссии и давальческой переработки.
При производстве товаров из давальческого сырья резидент РБ может выступать в роли как подрядчика, так и заказчика. Рассмотрим порядок исчисления НДС в обоих случаях.
РЕЗИДЕНТ РБ ОСУЩЕСТВЛЯЕТ ДАВАЛЬЧЕСКУЮ ПЕРЕРАБОТКУ СЫРЬЯ ДЛЯ НЕРЕЗИДЕНТА
При ввозе сырья для давальческой переработки НДС не уплачивается
При ввозе сырья для давальческой переработки с территории стран – участниц Таможенного союза (Российской Федерации, Республики Казахстан) уплачивать "ввозной" НДС не нужно в соответствии с положениями Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее – Протокол по товарам). Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства – члена Таможенного союза с территории другого государства – члена Таможенного союза, если иное не установлено Протоколом по товарам, осуществляет налоговый орган государства – члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения (ст. 2 Протокола по товарам).
Поскольку подрядчик – резидент РБ не приобретает сырье, то уплата НДС при ввозе не производится.
При ввозе сырья из-за пределов Таможенного союза обязанности по уплате НДС у белорусского резидента также не возникает, поскольку положениями ст. 239 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее – ТК ТС) установлено, что переработка на таможенной территории – это таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории Таможенного союза, в т.ч. территории Республики Беларусь, в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории таможенного союза.
Таможенная процедура переработки на таможенной территории предусматривает установление срока ее действия (ст. 243 ТК ТС).
Срок переработки товаров на таможенной территории не может превышать 3 года (п. 1 ст. 243 ТК ТС).
То есть установление срока действия таможенной процедуры переработки на таможенной территории подразумевает, что до истечения такого срока декларантом должно быть соблюдено требование по завершению ее действия.
Случаи возникновения объекта для исчисления НДС
По общему правилу объектом налогообложения при исчислении НДС признаны обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь и ввоз товаров на ее таможенную территорию (ст. 93 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Следовательно, при давальческой переработке у подрядчика – резидента РБ объект налогообложения может возникать:
– по выполненным работам;
– сырью, приобретенному у заказчика;
– приобретенной у заказчика продукции, которая была произведена резидентом РБ.
Исчисление НДС при выполнении работ
Налоговую базу при реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяют как стоимость обработки, переработки или иной трансформации указанного сырья (материалов) без включения в нее НДС (п. 4 ст. 98 НК).
Кроме того, положениями п. 4 ст. 98 НК отдельно предусмотрен порядок определения налоговой базы по выполненным работам в случае, когда часть произведенной продукции заказчик реализует на территории Республики Беларусь, а часть – вывозит за ее пределы.
Так, при наличии оборотов по реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов), реализуемых их собственником в различные государства (включая Республику Беларусь), налоговая база для применения соответствующих ставок НДС определяется пропорционально объему (количеству) отгруженных товаров.
Данные положения применяются в связи с тем, что стоимость работ по продукции, вывезенной за пределы республики, нужно облагать по ставке 0 %, а по невывезенной продукции – по ставке 20 %.
Кроме того, производителям подакцизной продукции необходимо учитывать, что объектами обложения НДС не признаются обороты по возмещению плательщику, производящему подакцизные товары из давальческого сырья, указанных в п. 5 ст. 120 НК сумм акцизов собственником подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (подп. 2.12.7 п. 2 ст. 93 НК).
Следовательно, при расчете налоговой базы по НДС не следует учитывать сумму акцизов, которую подрядчик должен заплатить в бюджет Республики Беларусь.
Определение налоговой базы, если расчет производится в валюте
По договорам с нерезидентами стоимость переработки, как правило, устанавливается в иностранной валюте, поэтому для расчета НДС необходимо определить налоговую базу в белорусских рублях. При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию работ за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации работ или на дату фактического осуществления расходов, оплаты (п. 2 ст. 97 НК).
Моментом фактической реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов РБ признается день отгрузки (передачи) товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов) (п. 9 ст. 100 НК).
Пример 1
Резидент РБ выполнил работы по производству товаров из давальческого сырья для резидента Литвы. Акт выполненных давальческих работ подписан 6 июня 2013 г. Произведенный товар отгружен 20 июня 2013 г.
Днем выполнения работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов РБ в целях исчисления НДС признают день отгрузки товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), поэтому момент фактической реализации давальческих работ для НДС приходится на 20 июня 2013 г.
Следовательно, пересчитывать налоговую базу по НДС в белорусские рубли следует по курсу Нацбанка на 20 июня 2013 г.
По экспортируемым работам применяется ставка НДС 0 %
Ставка НДС в размере 0 % установлена в т.ч. при реализации экспортируемых работ попроизводству товаров из давальческого сырья (материалов) (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК).
К экспортируемым работам по производству товаров из давальческого сырья (материалов), облагаемым НДС по ставке в размере 0 %, относятся работы собственного производства, выполненные для иностранных организаций и физических лиц по производству экспортируемых товаров из давальческого сырья (материалов) (п. 5 ст. 102 НК).
Ставку НДС 0 % подтверждают следующие документы
Основанием для применения нулевой ставки НДС при реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) является наличие у плательщика следующих документов:
– договора (контракта), заключенного с иностранными организацией или физическим лицом;
– документов, подтверждающих выполнение этих работ;
– подтверждения о вывозе товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), за пределы территории Республики Беларусь, выданного таможенным органом впорядке, установленном частью второй п. 2 ст. 102 НК. Плательщики, осуществляющие декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, представляют в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС информацию о подтверждении вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь в виде реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары, выпущенные в соответствии с заявленной таможенной процедурой, с указанием даты разрешения на убытие товара за пределы территории Республики Беларусь;
– документов, подтверждающих вывоз товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов Таможенного союза;
– документа, подтверждающего принадлежность выполненных работ к работам собственного производства, выданного в установленном порядке;
– заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленного по форме, утвержденной международным договором РБ, с отметкой налогового органа государства – члена Таможенного союза, на территорию которого ввезены товары, об уплате косвенных налогов (освобождении от налогообложения или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Заявление о ввозе товаров плательщик представляет в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС (п. 5 ст. 102 НК).
В бухгалтерском учете выполнение работ по давальческой переработке сырья для нерезидентов РБ при получении необходимых документов для применения ставки НДС в размере 0 % отражается записями:
Д-т 003
– на стоимость сырья, полученного для переработки;
Д-т 20 – К-т 10, 70, 69 и др.
– отражены затраты по переработке сырья;
К-т 003
– на стоимость переработанного сырья;
Д-т 51, 52 – К-т 90
– произведена оплата переработки заказчиком;
Д-т 90 – К-т 20
– списана себестоимость реализованных работ.
Отсрочка по отражению оборота в декларации (расчете) по НДС
В отношении работ по производству товаров из давальческого сырья налоговое законодательство предусматривает отсрочку по отражению их в налоговой декларации (расчете) по НДС для сбора документов, подтверждающих нулевую ставку НДС.
Документальное подтверждение вывоза товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов) за пределы Республики Беларусь производится в течение 180 дней с даты оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой с учетом требований части второй п. 2 ст. 102 НК (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой) (п. 2 ст. 102 НК).
Документальное подтверждение фактического вывоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов Таможенного союза в соответствии с пп. 5 и 7 ст. 102 НК производится в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) этих товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов). Отражение в налоговой декларации по НДС оборотов по реализации товаров (работ) производится применительно к указанному сроку в порядке, определенном частями восьмой – одиннадцатой п. 2 ст. 102 НК (п. 8 ст. 102 НК).
При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по реализации товаров отражают в налоговой декларации по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение (п. 2 ст. 102 НК).
При отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров, до представленияв налоговый орган налоговой декларации (расчета) по НДС за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по НДС того отчетного периода, в котором истек установленный срок.
При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации по НДС (но не более 3 лет со дня наступления срока уплаты НДС в связи с отсутствием документов, подтверждающих вывоз товаров) обороты по реализации товаров с применением ставки НДС в размере 0 % отражаются (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам) в налоговой декларации по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы.
Пример 2
Резидент РБ выполнил работы по производству товаров из давальческого сырья для резидента Украины. Акт выполненных давальческих работ подписан 11 июня 2013 г. Произведенный товар отгружен заказчику 24 июня 2013 г. Дата оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой – 25 июня 2013 г. Дата выдачи подтверждения, указанная на таможенной декларации, – 25 июля 2013 г.
Согласно п. 9 ст. 100 НК моментом фактической реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов РБ признается день отгрузки (передачи) товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов). Следовательно, момент фактической реализации давальческих работ приходится на 24 июня 2013 г. При наличии документа, подтверждающего принадлежность оказанных услуг к услугам собственного производства, оборот по их реализации нужно отразить в стр. 7 налоговой декларации (расчета) по НДС за январь – июль 2013 г., поскольку дата выдачи подтверждения, указанная на таможенной декларации, – 25 июля 2013 г.
Произведенная продукция вывозится частично
Если резидент РБ, выполнив работы по давальческой переработке, отгружает продукцию частично заказчику-нерезиденту, а остальную часть продукции заказчик реализует на территории Республики Беларусь другим организациям, то нулевую ставку НДС можно применить только в отношении той части работ, в результате которых получена продукция, вывезенная за пределы республики.
Пример 3
Резидент РБ выполняет работы по давальческой переработке для резидента РФ. Для этого на территорию Республики Беларусь ввезены комплектующие. Стоимость работ составляет 40 млн. руб. Произведено 20 ед. комплектов.
После осуществления операций переработки 8 готовых комплектов вывезены в установленный срок за пределы Республики Беларусь. Оставшиеся 12 комплектов реализованы заказчиком на территории Беларуси.
Налоговая база для применения нулевой ставки НДС (при наличии документов, подтверждающих нулевую ставку) составит 16 млн. руб. (40 млн. руб. × 8 ед. / 20 ед.).
В отношении остальных работ по давальческой переработке нужно применить ставку НДС в размере 20 %. Налоговая база равна 24 млн. руб. (40 млн. руб. × 12 ед. / 20 ед.).
Исчисленная сумма налога составит 4 млн. руб. (24 млн. руб. × 20 / 120).
В ряде случаев нужно уплатить таможенные платежи по ввезенному сырью
В случае если указанная в примере 3 ситуация возникает в отношении сырья, ввезенного из России, никаких обязательств по уплате НДС по сырью у заказчика, подрядчика или покупателя продукции не возникает.
Если же сырье для производства продукции ввезено из-за пределов Таможенного союза, то необходимо уплатить таможенные платежи в отношении сырья, использованного для производства продукции, не вывезенной за пределы Таможенного союза.
Так, обязанность уплаты "ввозных" таможенных пошлин, налогов возникает при завершении действия таможенной процедуры переработки на таможенной территории путем помещения продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (ст. 249 и 251 ТК ТС).
Частично оплата услуг осуществлена путем передачи сырья
Если заказчик-нерезидент в счет оплаты работ по давальческой переработке передает резиденту РБ часть сырья, ранее ввезенного из-за пределов Республики Беларусь, то резидент РБ в отношении этого сырья должен уплатить "ввозной" НДС, поскольку в отношении данного сырья не применима таможенная процедура переработки.
Если ввоз сырья был произведен из Российской Федерации или Республики Казахстан, то необходимо уплатить НДС, как при налогообложении ввозимых товаров. Это объясняется нормой подп. 1.4 п. 1 ст. 2 Протокола по товарам: если налогоплательщик одного государства – члена Таможенного союза приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства – члена Таможенного союза налогоплательщиком другого государства – члена Таможенного союза, косвенные налоги по которым не были уплачены, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства – члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, – собственником товаров либо, если это предусмотрено законодательством государства – члена Таможенногосоюза, комиссионером, поверенным, агентом (в случае, если товары будут реализованы через комиссионера, поверенного, агента).
В бухгалтерском учете надо будет сделать следующие записи:
Д-т 003
– на стоимость сырья, полученного для переработки;
Д-т 10 – К-т 60
– на стоимость сырья, полученного в качестве оплаты за работы по переработке сырья;
Д-т 18 – К-т 68
– исчислен НДС от стоимости сырья, полученного в качестве оплаты;
Д-т 20 – К-т 10, 70, 69 и др.
– отражены затраты по переработке сырья;
К-т 003
– на стоимость переработанного сырья;
Д-т 60 – К-т 90
– стоимость полученного сырья зачтена в счет оплаты за переработку;
Д-т 90 – К-т 20
– списана себестоимость реализованных работ.
Исчисление НДС при приобретении произведенной продукции
Резидент РБ, выполнив работы по давальческой переработке для нерезидента, может приобрести произведенную продукцию. В этом случае необходимо учитывать, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст. 21 и 22 НК (п. 1 ст. 92 НК).
При реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, в т.ч. на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах РБ организациями и индивидуальными предпринимателями, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 98 НК).
Таким образом, резидент РБ должен исчислить НДС исходя из стоимости приобретенной продукции. Поскольку продукцию фактически не вывозят за пределы республики, то по выполненным для нерезидента работам нельзя применить нулевую ставку НДС.
Если резидент РБ приобретает только часть продукции, а остальная часть вывозится в установленном порядке за пределы Беларуси, то налоговая база для применения соответствующих ставок НДС определяется пропорционально объему (количеству) отгруженных товаров.
Пример 4
Резидент РБ выполняет работы по давальческой переработке для резидента Польши. Для выполнения договора на территорию Республики Беларусь ввезены комплектующие. Стоимость работ составляет 40 млн. руб. Произведено 80 единиц изделий.
После осуществления операций переработки готовые изделия в количестве 30 единиц продукции вывезены в установленный срок за пределы республики. Оставшиеся 50 единиц изделий приобретены переработчиком по цене 600 тыс. руб. за 1 единицу.
Налоговая база для применения нулевой ставки НДС (при наличии документов, подтверждающих нулевую ставку) равна 15 млн. руб. (40 млн. руб. × 30 ед. / 80 ед.).
В отношении остальных давальческих работ применяется общая ставка НДС в размере 20 %. Налоговая база составит 25 млн. руб. (40 млн. руб. × 50 ед. / 80 ед.).
Исчисленная сумма налога равна 4,167 млн. руб. (25 млн. руб. × 20 / 120).
Организации также необходимо исчислить НДС от стоимости приобретенной у нерезидента продукции согласно п. 1 ст. 92 НК. Исчисленная сумма налога будет равна 6 млн. руб. (50 ед. × 600 тыс. руб. × 20 / 100). Кроме того, резидент РБ должен уплатить таможенные платежи в части сырья, использованного для производства продукции, не вывезенной за пределы Беларуси.
Если продукция была произведена из сырья, ввезенного из-за пределов Таможенного союза, то необходимо будет уплатить также таможенные платежи в отношении сырья, использованного для производства продукции, не вывезенной за пределы Таможенного союза.
РЕЗИДЕНТ РБ ПРИОБРЕТАЕТ РАБОТЫ ПО ДАВАЛЬЧЕСКОЙ ПЕРЕРАБОТКЕ СЫРЬЯ У НЕРЕЗИДЕНТА
При вывозе сырья за пределы Республики Беларусь для переработки объект налогообложения не возникает, поскольку нет факта реализации. НДС в накладной организация не выделяет, поскольку данную операцию не признают объектом налогообложения и исчисление налога не производят.
Исчислять НДС следует только от стоимости ввезенной на территорию Беларуси продукции, которая была произведена за ее пределами нерезидентом.
Налоговая база при ввозе на территорию одного государства – члена Таможенного союза с территории другого государства – члена Таможенного союза продуктов переработки определяется как стоимость работ по переработке давальческого сырья (п. 2 ст. 2 Протокола по товарам).
При взимании НДС таможенными органами в отношении продуктов переработки, полученных в результате переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории, налоговая база НДС определяется как стоимость операций по переработке товаров.
При отсутствии документов, подтверждающих стоимость операций переработки товаров, налоговую базу НДС определяют как разность между таможенной стоимостью продуктов переработки и таможенной стоимостью товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории (п. 3 ст. 99 НК).
Таким образом, при приобретении работ по давальческой переработке как у резидентов стран – участниц Таможенного союза, так и других стран резидент РБ исчисляет НДС исходя из стоимости указанных работ.
Пример 5
Стоимость производства продукции из давальческого сырья в Российской Федерации составляет 3 000 долл. США.
Исчисление НДС нужно производить от стоимости переработки в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату оприходования продукции. Стоимость переработки отражают в заявлении о ввозе и в части II налоговой декларации (расчета) по НДС.
Если произведенная продукция не ввезена обратно на территорию Республики Беларусь, а реализована за ее пределами, у заказчика – резидента РБ возникает оборот по реализации товаров за пределами республики, который он отражает в стр. 9 налоговой декларации (расчета) по НДС. Поскольку ввоза продукции на территорию республики не было, исчисление НДС от стоимости переработки резидент РБ не производит.
