Организации, которые приобретают товары (работы, услуги), имущественные права на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, и при этом имеют иные обороты по реализации, облагаемые НДС в различном порядке, сталкиваются с необходимостью распределения налоговых вычетов, которое имеет свои особенности.
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права (ст. 92 Налогового кодекса РБ (далее – НК)). Таким образом, покупатель исчисляет НДС при приобретении объектов в указанных условиях, а налоговую базу и сумму налога отражает в стр. 13 налоговой декларации по НДС.
Налоговую базу по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, организации отражают в гр. 2 стр. 13 без НДС, а исчисленную сумму НДС – в гр. 4 стр. 13 (подп. 10.9 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82, далее – Инструкция).
При реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам между этими оборотами производится 2 методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено НК.
При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота необходимо исключить налоговую базу и сумму НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ (п. 24 ст. 107 НК).
Суммой оборота признают сумму налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумму увеличения (уменьшения) налоговой базы.
Следовательно, и сумму налоговой базы, которая не содержит НДС, отраженную в гр. 2 стр. 13 налоговой декларации, и сумму НДС, показанную в гр. 4 стр. 13, не включают в общую сумму оборота, принимаемую для распределения налоговых вычетов по удельному весу.
Общую сумму оборота по реализации всех товаров (работ, услуг), имущественных прав следует определять как сумму показателей гр. 2 стр. 14 и гр. 4 стр. 13. Такие разъяснения приведены в ответе на вопрос 4 письма МНС РБ от 30.09.2011 № 2-1-10/10544.
Уменьшая общую сумму оборота (гр. 2 стр. 14 + гр. 4 стр. 13) на сумму оборота, отраженную по стр. 13 (гр. 2 стр. 13 + гр. 4 стр. 13), определяем общую сумму оборота, принимаемую для распределения налоговых вычетов по НДС.
Важно! Исключение организацией показателей гр. 2 и 4 стр. 13 из показателя гр. 2 стр. 14 неправомерно. Подобное действие влечет неправильное определение удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов по НДС, поскольку показатель гр. 2 стр. 14 не является общей суммой оборота.
Рассмотрим сказанное на ситуациях (данные приведены нарастающим итогом с начала года). Для упрощения расчета условимся, что покупки основных средств и нематериальных активов в отчетном году отсутствуют, т.е. имеется "входной" НДС только по товарам (работам, услугам).
Ситуация 1
Организация имеет только обороты по реализации, освобожденные от НДС. Она арендует оборудование у организации Украины. По этой операции организация является плательщиком НДС.
Сумма освобожденного от НДС оборота составляет 20 000 тыс. руб.
Налоговая база по аренде оборудования у нерезидента составила 10 000 тыс. руб., сумма налога, исчисленная по реализации, – 2 000 тыс. руб.
Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) составили 4 000 тыс. руб.
В гр. 2 стр. 13 налоговой декларации по НДС нужно отразить 10 000 тыс. руб.; в гр. 4 – НДС в размере 2 000 тыс. руб.
В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, суммы НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, включают нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 106 НК).
Общая сумма оборота составляет 32 000 тыс. руб. (20 000 + 10 000 + 2 000). Сумма оборота, принимаемая для распределения налоговых вычетов по удельному весу, равна 20 000 тыс. руб., поскольку оборот, отраженный в стр. 13 налоговой декларации, не участвует в распределении налоговых вычетов.
Сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, составит 4 000 тыс. руб. (4 000 × 20 000 / 20 000).
Таким образом, поскольку сумма оборота по аренде у иностранной организации оборудования не участвует в распределении налоговых вычетов по удельному весу, при отсутствии раздельного учета налоговых вычетов всю сумму "входного" НДС следует отнести на затраты плательщика.
Сумма налога к уплате составит 2 000 тыс. руб. (она равна сумме налога, исчисленной по реализации).
Если в учетной политике сделана запись о раздельном учете налоговых вычетов, приходящихся к обороту по аренде, то сумма НДС будет подлежать вычету в пределах суммы налога, исчисленной по реализации (в пределах 2 000 тыс. руб.).
Налоговые вычеты по общехозяйственным расходам, распределяемые по удельному весу (по ним невозможно обеспечить раздельный учет), будут отнесены к освобожденному от НДС обороту и полностью включены в затраты, так как оборот по стр. 13 налоговой декларации по НДС не участвует в распределении налоговых вычетов по удельному весу.
Ситуация 2
Организация имеет оборот с нулевой ставкой НДС, по которому полностью поступила оплата. Кроме того, она приобрела рекламные услуги у иностранной организации Республики Польши, при оплате которых исчислен НДС.
Сумма оборота с нулевой ставкой НДС, полностью оплаченного, составляет 40 000 тыс. руб.
Налоговая база по рекламным услугам, отраженная по гр. 2 стр. 13 налоговой декларации по НДС, равна 5 000 тыс. руб.; исчисленный НДС, отраженный в гр. 4 стр. 13, – 1 000 тыс. руб. Следовательно, сумма налога, исчисленная по реализации, равна 1 000 тыс. руб.
Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) составили 3 000 тыс. руб.
Суммы НДС следует вычитать в полном объеме по товарам (работам, услугам), при реализации которых обложение НДС осуществляется по ставке 0 %, при наличии у плательщика (в случаях, установленных ст. 102 НК, – при представлении плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет) документов, предусмотренных пп. 2–9 ст. 102 НК, и поступлении выручки от реализации этих товаров (работ, услуг) на счета плательщиков в банках Республики Беларусь либо на открытые на основании разрешения Нацбанка счета плательщиков в банках, являющихся таковыми в соответствии с законодательством иностранного государства, с местом нахождения за пределами территории Республики Беларусь или в случае ввоза товаров, выполнения работ, оказания услуг по осуществляемым в соответствии с законодательством товарообменным (бартерным) операциям, операциям товарного займа (подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК).
Общая сумма оборота составляет 46 000 тыс. руб. (40 000 + 5 000 + 1 000). Сумма оборота, принимаемая для распределения налоговых вычетов по удельному весу, равна 40 000 тыс. руб., так как оборот, отраженный в стр. 13 налоговой декларации, не участвует в распределении налоговых вычетов.
Сумма "входного" НДС, приходящаяся на оплаченный оборот с нулевой ставкой налога, подлежащая вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, составляет 3 000 тыс. руб. (3 000 × 40 000 / 40 000).
Поскольку сумма оборота по приобретению рекламных услуг у иностранной организации не участвует в распределении налоговых вычетов по удельному весу, при отсутствии раздельного учета налоговых вычетов всю сумму "входного" НДС необходимо принять к вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.
Сумма налога к уплате равна (−2 000) тыс. руб. (1 000 – 3 000).
Ситуация 3
Организация имеет оборот с нулевой ставкой НДС, по которому частично поступила оплата, и оборот по аренде оборудования у иностранной организации, по которому исчислен НДС в момент внесения арендной платы.
Сумма оборота с нулевой ставкой НДС составляет 60 000 тыс. руб., в т.ч. по которому поступила оплата, – 30 000 тыс. руб.
Налоговая база по аренде оборудования у нерезидента, отраженная по гр. 2 стр. 13 налоговой декларации по НДС, составляет 10 000 тыс. руб.; исчисленный НДС, отраженный в гр. 4 стр. 13, – 2 000 тыс. руб. Следовательно, сумма налога, исчисленная по реализации, равна 2 000 тыс. руб.
Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) составили 6 000 тыс. руб.
Общая сумма оборота – 72 000 тыс. руб. (60 000 + 10 000 + 2 000).
Сумма оборота, принимаемая для распределения налоговых вычетов по удельному весу, составляет 60 000 тыс. руб. (за исключением оборота, отраженного в стр. 13 налоговой декларации).
Сумма "входного" НДС, приходящаяся на оплаченный оборот с нулевой ставкой налога, подлежащая вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, – 3 000 тыс. руб. (6 000 × 30 000 / 60 000).
Сумма "входного" НДС, подлежащая вычету в пределах суммы налога, исчисленной по реализации, равна 3 000 тыс. руб. (6 000 – 3 000). Однако к вычету следует принять только 2 000 тыс. руб., поскольку сумма НДС по реализации составляет такую сумму.
Учитывая очередность налоговых вычетов, изложенную в п. 25 ст. 107 НК, сумма налога к уплате составит (−3 000 тыс. руб.) (2 000 – 2 000 – 3 000).
Ситуация 4
У организации имеются полностью оплаченный оборот с нулевой ставкой НДС, а также оборот по реализации товаров со ставками НДС 20 % и 10 %. Кроме того, она приобрела маркетинговые услуги у иностранной организации – резидента Литовской Республики, по которым исчислен НДС по ст. 92 НК.
Сумма оборота с нулевой ставкой НДС, полностью оплаченного, составляет 40 000 тыс. руб.
Налоговая база по маркетинговым услугам, отраженная по гр. 2 стр. 13, – 10 000 тыс. руб., исчисленный НДС, отраженный по гр. 4, – 2 000 тыс. руб.
Сумма оборота по реализации товаров со ставкой 20 % равна 36 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 6 000 тыс. руб.
Сумма оборота по реализации товаров со ставкой 10 % – 22 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 2 000 тыс. руб.
Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) составляют 12 000 тыс. руб.
Сумма налога, исчисленная по реализации, равна 10 000 тыс. руб. (2 000 + 6 000 + 2 000).
Вычет сумм НДС организации производят в полном объеме по товарам, при реализации которых обложение НДС осуществляется по ставке 10 % (подп. 23.2 п. 23 ст. 107 НК).
Общая сумма оборота составляет 110 000 тыс. руб. (40 000 + 10 000 + 2 000 + 36 000 + 22 000).
Сумма оборота, принимаемая для распределения налоговых вычетов по удельному весу, равна 110 000 – 10 000 – 2 000 = 98 000 тыс. руб., так как оборот, отраженный в стр. 13 налоговой декларации, не участвует в распределении налоговых вычетов.
Сумма "входного" НДС, приходящаяся на оплаченный оборот с нулевой ставкой налога, подлежащая вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, составила 4 897,959 тыс. руб. (12 000 × 40 000 / 98 000).
Сумма "входного" НДС, приходящаяся на оборот со ставкой 10 %, подлежащая вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, составила 2 693,878 тыс. руб. (12 000 × 22 000 / 98 000).
Сумма "входного" НДС, подлежащая вычету в пределах суммы налога, исчисленной по реализации, – 4 408,163 тыс. руб. (12 000 – 4 897,959 – 2 693,878).
Сумма налога к уплате составила (−2 000) тыс. руб. (10 000 – 4 408,163 – 2 693,878 – 4 897,959).
Ситуация 5
У организации имеются полностью оплаченный оборот с нулевой ставкой НДС, оборот по реализации работ за пределами Республики Беларусь, непризнаваемый объектом налогообложения. Она также приобрела рекламные услуги у иностранной организации – резидента Украины, по которым исчислен НДС по ст. 92 НК.
Сумма оборота с нулевой ставкой НДС, полностью оплаченного, составляет 30 000 тыс. руб.
Налоговая база по рекламным услугам, отраженная по гр. 2 стр. 13, равна 8 000 тыс. руб.; НДС, отраженный в гр. 4 стр. 13, – 1 600 тыс. руб.
Сумма оборота за пределами Республики Беларусь, указанная в стр. 9а налоговой декларации по НДС, составила 20 000 тыс. руб.
Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) равны 10 000 тыс. руб.
Сумма налога, исчисленная по реализации, – 1 600 тыс. руб.
Положения пп. 2 и 3 ст. 106 НК об отнесении на затраты "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящегося на обороты, освобожденные от НДС, распространяются также на обороты, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь.
Общая сумма оборота составляет 59 600 тыс. руб. (30 000 + 8 000 + 1 600 + 20 000).
Сумма оборота, принимаемая для распределения налоговых вычетов по удельному весу, равна 50 000 тыс. руб. (30 000 + 20 000), поскольку оборот, отраженный в стр. 13 налоговой декларации, не участвует в распределении налоговых вычетов.
Сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, составила 4 000 тыс. руб. (10 000 × 20 000 / 50 000). Сумма "входного" НДС, приходящаяся на оплаченный оборот с нулевой ставкой налога, подлежащая вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, – 6 000 тыс. руб. (10 000 × 30 000 / 50 000).
Сумма налога к уплате составит (− 4 400 тыс. руб.) (1 600 – 6 000).
