Ситуация
Организация частной формы собственности приобрела в 2010 г. за счет собственных средств квартиру для сдачи в наем работникам (организация будет получать доход от операций по сдаче в наем). Содержание квартиры будет осуществляться за счет собственных средств организации, полученных в установленном порядке от сдачи в наем.
В связи с этим возникают вопросы.
Где должна отражаться в бухгалтерском учете начисляемая амортизация по квартире: за балансом или на балансовых счетах? Следует ли при приобретении квартиры показывать амортизационный фонд основных средств в качестве источника финансирования капитальных вложений (иных источников финансирования капитальных вложений у организации нет)? В случае отражения начисленной амортизации на балансовых счетах производится ли формирование амортизационного фонда и если да, то каким образом?
Рассмотрим эти вопросы.
Договор найма жилого помещения – соглашение, по которому одна сторона (наймодатель) обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение во владение и пользование за плату. Форма договора найма жилого помещения – письменная.
Типовые договоры найма жилых помещений утверждаются в порядке, определяемом Советом Министров РБ (ст. 27 Жилищного кодекса РБ (далее – ЖК)).
Юридические лица негосударственной формы собственности имеют право в порядке, установленном законодательством РБ, в целом либо по частям отчуждать, сдавать по договору найма, отдавать в залог, видоизменять, перестраивать или сносить жилые помещения, принадлежащие им на праве собственности, и осуществлять иные действия, не противоречащие общественной пользе и безопасности, не наносящие вреда окружающей среде, историко-культурным ценностям, не ущемляющие права и защищаемые законом интересы других граждан. Эта норма установлена ст. 101 ЖК.
Бухгалтерский учет амортизации по квартире
Забалансовый счет 014 "Потеря стоимости основных средств" предназначен для обобщения информации о движении сумм накопленной амортизации по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим объектам, воспроизводство которых уже осуществлялось за счет собственных источниковили с привлечением бюджетных средств (Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (далее – Инструкция № 89)).
Условия регулирования процесса воспроизводства основных средств и нематериальных активов коммерческими и некоммерческими организациями определяет Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
Потеря стоимости объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете в конце отчетного года справочно на забалансовых счетах (по объектам бюджетных организаций – на уменьшение фонда в основных средствах), если расходы на их создание и (или) содержание финансируются с привлечением средств республиканского и (или) местных бюджетов и государственных внебюджетных фондов и эти объекты являются и объектами жилищного фонда (подп. 33.2 п. 33 Инструкции № 37/18/6).
С учетом вышеизложенного, по мнению автора, начисленную амортизацию по квартире в указанной в вопросе ситуации не следует отражать на забалансовых счетах, поскольку квартира была приобретена за счет собственных средств организации, а не за счет средств республиканского и (или) местных бюджетов и государственных внебюджетных фондов.
Поскольку по договору найма наймодатель обязуется предоставить нанимателю жилое помещение во владение и пользование за плату и организация будет получать доход от сдачи в наем, то можно сделать вывод, что в данном случае квартира будет являться объектом основного средства, используемым в предпринимательской деятельности. Предпринимательская деятельность – это самостоятельная деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими в гражданском обороте от своего имени, насвой риск и под свою имущественную ответственность и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей, произведенных, переработанных или приобретенных указанными лицами для продажи, а также от выполнения работ или оказания услуг, если эти работы или услуги предназначаются для реализации другим лицам и не используются для собственного потребления (ст. 1 Гражданского кодекса РБ).
Следует отметить, что разделение амортизируемых объектов на используемые и неиспользуемые в предпринимательской деятельности исходя из функций объекта входит в Перечень функций комиссии по проведению амортизационной политики (приложение 1 к Инструкции № 37/18/6).
Амортизация как процесс перенесения стоимости объектов основных средств на стоимость производимых (оказываемых) с их использованием в процессе предпринимательской деятельности товаров, работ, услуг включает в себя:
– распределение амортизируемой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов между отчетными периодами, составляющими в совокупности расчетный (ожидаемый) срок службы, рациональным способом, выбранным организацией самостоятельно согласно Инструкции № 37/18/6;
– систематическое включение организацией (за исключением бюджетной) относящейся к данному отчетному периоду суммы амортизационных отчислений:
в затраты на производство с отражением в бухгалтерском учете по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 29 (при условии обособленного учета их коммерческой деятельности) в корреспонденции с кредитом счета 02;
в расходы на реализацию с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 02;
в операционные расходы с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 02.
На счете 90 отражается в т.ч. и выручка по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (лизинга).
Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг, по которым признана выручка, отражается по дебету счета 90 в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат и др.
Счет 91 предназначен для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного периода. На счете 91 среди прочего обобщается информация о доходах и расходах (включая амортизационные отчисления), связанных с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации в соответствии с законодательством (когда это не является предметом деятельности организации).
Таким образом, в изложенной ситуации начисленная амортизация по квартире, приобретенной за счет собственных средств, используемой в предпринимательской деятельности, будет отражаться следующими записями: Д-т 20, 91 – К-т 02.
Использование амортизационного фонда
По кредиту забалансового счета 010 на основании п. 77 Инструкции № 37/18/6 в соответствии с учетной политикой организации отражается направление средств амортизационного фонда на финансирование фактически произведенных в отчетном периоде капитальных вложений производственного назначения и в случаях, допускаемых законодательством, затрат организации на жилищное строительство, осуществляемых при выполнении работ хозяйственным, подрядным способами (по оплаченным, принятым к оплате счетам в зависимости от установленного учетной политикой метода учета реализации), погашение кредитов и займов, полученных на эти цели, и процентов по ним (при их отнесении в течение отчетного года или по его окончании на увеличение стоимости объектов), у лизингодателей – инвестиционных расходов по объектам лизинга в составе лизингового платежа в соответствии с договором лизинга (графиком лизинговых платежей) и учетной политикой организации.
Под капитальными вложениями производственного назначения понимаются в т.ч. затраты на приобретение объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности (п. 78 Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, в приведенной ситуации организации следует показывать амортизационный фонд в качестве источника финансирования капитальных вложений производственного назначения.
В бухгалтерском учете организации нужно отразить: К-т 010 – амортизационный фонд основных средств направлен на приобретение основного средства производственного назначения.
Формирование амортизационного фонда
По дебету забалансового счета 010 на основании п. 75 Инструкции № 37/18/6 организациями, передающими амортизируемое имущество в аренду, отражаются суммы амортизационных отчислений по данным объектам, включенные в состав операционных расходов.
Коммерческие организации, осуществляющие несколько видов деятельности, формируют амортизационные фонды по данным раздельного учета затрат по каждому из перечисленных в части первой п. 75 Инструкции № 37/18/6 видов деятельности.
По мнению автора, поскольку как по договору найма жилого помещения, так и по договору аренды соответственно наймодатель (арендодатель) обязуется предоставить нанимателю (арендатору) жилое помещение (имущество) за плату во временное владение и пользование, формирование амортизационного фонда при сдаче в наем жилого помещения следует показывать в порядке, аналогичном порядку, применяющемуся при сдаче имущества в аренду.
Доходы и расходы по сдаче в наем квартиры (как и при сдаче в аренду имущества) могут в установленном порядке отражаться:
– как доходы (счет 90) и расходы (счета 20, 26) по видам деятельности;
– как операционные доходы и расходы (счет 91).
Для организаций, сдающих амортизируемое имущество в аренду, Инструкцией № 37/18/6 прямо предусмотрено отражать по дебету забалансового счета 010 суммы амортизационных отчислений по данным объектам, включенные в состав операционных расходов.
По мнению автора, данную норму следует применять и организациям, использующим в установленном порядке для учета доходов и расходов по сдаче в аренду имущества счет 91.
Организациям, отражающим в установленном порядке доходы и расходы по сдаче в аренду имущества как доходы (счет 90) и расходы (счета 20, 26) по видам деятельности, следует формировать амортизационный фонд как "в иных случаях": по дебету забалансового счета 010 отражать суммы, равные величине амортизационных отчислений в составе полной (с учетом общехозяйственных расходов и расходов на реализацию) себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).
Определение суммы амортизационных отчислений в составе полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) производится согласно п. 76 Инструкции № 37/18/6.
Суммы амортизационных отчислений по основным средствам с учетом индексации, включенных в себестоимость реализованных продукции, работ, услуг, в расходы на реализацию товаров, отражаются следующим образом: Д-т 010.
