Статус обособленного подразделения определяет юридическое лицо
Анализ гражданского и налогового законодательства свидетельствует, что понятия "представительство", "филиал" в гражданском законодательстве и "иное обособленное подразделение" в налоговом законодательстве отличаются тем, что создание обособленного подразделения может быть не отражено в учредительных документах организации и полномочия, которыми наделяется обособленное подразделение, могут значительно отличаться от полномочий представительств и филиалов.
В налоговом законодательстве под обособленным подразделением понимаются не только филиал или представительство, но и иное подразделение, которое может не отвечать гражданско-правовым признакам филиала или представительства юридического лица, но являться его обособленным структурным подразделением.
Правовые определения понятий "представительство", "филиал" приведены в ст. 51 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК), а именно:
– представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, осуществляющее защиту и представительство интересов юридического лица, совершающее от его имени сделки и иные юридические действия;
– филиалом признается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все или часть его функций, в т.ч. функции представительства.
Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.
Представительства и филиалы должны быть указаны в уставе создавшего их юридического лица, а их имущество следует учитывать отдельно на балансе создавшего их юридического лица.
Руководителей представительств и филиалов назначает юридическое лицо, и они действуют на основании его доверенности.
Представительством иностранной организации является ее обособленное подразделение, расположенное на территории Республики Беларусь, осуществляющее защиту и представительство интересов иностранной организации и иные не противоречащие законодательству функции.
Особенность создания на территории Республики Беларусь представительства иностранной организации состоит в том, что оно считается созданным с момента получения разрешения на его открытие в установленном законодательством порядке (ст. 51-1 ГК).
Роль обособленного подразделенияв налоговых правоотношениях
Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц РБ, имеющие отдельный баланс, которым юридическим лицом открыт банковский счет и предоставлено право распоряжаться денежными средствами, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено Налоговым кодексом РБ (далее – НК) либо Президентом.
Участие лица в налоговых правоотношениях определяется прежде всего наличием у него обязанности по исчислению и уплате налогов, сборов (пошлин).
Для целей налогообложения не любое подразделение организации автоматически признается обособленным подразделением. Если речь идет о филиалах, представительствах юридического лица, особой сложности на практике не возникает, поскольку данные структурные подразделения понимаются в качестве структур, имеющих определенную самостоятельность с точки зрения гражданского права.
Правовое содержание категории обособленного подразделения организации согласно п. 3 ст. 13 НК шире правового содержания категории обособленного подразделения юридического лица, определенного в ст. 51 ГК. Например, если имеет место фактическое создание обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс и банковский счет, но его статус и положение не оформлены согласно требованиям гражданского законодательства, признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
Внимание! Подразделение признается обособленным для целей налогообложения, если помимо признаков, присущих обособленным подразделениям организации в соответствии с гражданским законодательством, у таких обособленных подразделений имеются отдельный баланс и банковский счет.
Учтите особенности постановки на учет в налоговых органах обособленного подразделения
Постановку на учет филиалов, представительств и иных обособленных подразделений юридического лица РБ, исполняющих налоговые обязательства этого юридического лица, осуществляет налоговый орган по месту нахождения такого обособленного подразделения на основании сообщения юридического лица о создании обособленного подразделения. К сообщению должна быть приложена копия положения о филиале, представительстве и об ином обособленном подразделении с одновременным предъявлением налоговому органу для сверки оригинала такого положения (п. 7 ст. 66 НК). Постановке на учет подлежат только те обособленные подразделения, которые исполняют обязанности по уплате налогов, т.е. действуют на основании положения об обособленном подразделении, имеют отдельный баланс и банковский счет (п. 3 ст. 13, п. 7 ст. 66 НК).
В отношении обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс и банковский счет, сообщение является основанием для постановки на учет. Налоговый орган, получивший от юридического лица сообщение, не позднее 1 рабочего дня со дня его получения должен направить материалы в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения этого юридического лица, оставляя у себя копию сообщения. Постановку на учет обособленного подразделения производит налоговый орган в течение 2 рабочих дней со дня представления сообщения и копии положения об обособленном подразделении (п. 3 ст. 65 НК).
В отношении иных обособленных подразделений, у которых отсутствуют отдельный баланс и банковский счет, и независимо от того, отражено или нет создание обособленного подразделения в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, такое обособленное подразделение признается обособленным для целей контроля, однако постановке на учет не подлежит.
Сообщение о создании или ликвидации обособленного подразделения организации должно быть представлено в срок не позднее 10 рабочих дней со дня его создания или ликвидации. Аналогичные требования предусмотрены и при возникновении обстоятельства, в связи с которым прекращается обязанность обособленного подразделения юридического лица РБ по исполнению налоговых обязательств этого юридического лица (подп. 1.9.4 п. 1 ст. 22 НК).
Справочно: сообщение о создании обособленного подразделения юридического лица должно быть представлено юридическим лицом по форме согласно приложению 4 к постановлению МНС РБ от 31.12.2010 № 96 и Инструкции о порядке заполнения заявлений о постановке на учет в налоговоморгане и сообщения юридического лица о создании филиалов, представительств и иных обособленных подразделений юридического лица, утвержденной указанным постановлением. Такое сообщение должно представляться в налоговый орган по всем обособленным подразделениям, расположенным на территории различных административно-территориальных единиц по месту постановки организации на учет в налоговых органах.
Дата создания обособленного подразделения исчисляется со дня:
– утверждения положения о филиале, представительстве и ином обособленном подразделении (имеющем обособленный баланс и банковский счет);
– фактического создания обособленного подразделения (при отсутствии у такого подразделения отдельного баланса и банковского счета), подтверждением чего может быть признана дата издания организационно-распорядительного документа о создании такого подразделения или иная дата создания обособленного подразделения, указанная в документе о его создании.
Снятие с учета в налоговом органе обособленного подразделения в связи с его ликвидацией осуществляется на основании сообщения юридического лица о ликвидации обособленного подразделения, которое направляется в налоговый орган по месту постановки на учет организации в срок не позднее 10 рабочих дней со дня их ликвидации. Налоговый орган обязан снять обособленное подразделение с учета в течение 10 рабочих дней со дня получения такого сообщения юридического лица.
Исполнение налогового обязательства обособленным подразделением
Законодательные акты в сфере налогообложения, в т.ч. НК, не всегда содержат положения в части исполнения налогового обязательства обособленными подразделениями организаций. В связи с этим остановимся на основных задачах, которые следует учесть при формировании налоговой политики как в головной организации, так и в ее структурном подразделении.
Во-первых, реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав в рамках ст. 31 НК признаются:
– отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу);
– передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.
Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются также иные операции в случаях, предусмотренных НК или актами Президента.
С учетом вышеизложенного в целях налогообложения могут производиться операции по реализации продукции между филиалами и головной организацией несмотря на то, что эта реализация производится в пределах одного юридического лица.
Если в состав одного юридического лица входят 2 и более плательщика, при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (одного или нескольких) одним из этих плательщиков другому могут производиться исчисление и уплата НДС (п. 21 ст. 107 НК).
Если принято решение отражать передачу продукции филиалам как реализацию, значит, следует исчислять НДС.
От редакции:
Для обобщения информации о расчетах, в т.ч. по передаче имущества, с филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями организации, имеющими отдельные балансы, предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (п. 61 Инструкции по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50).
Стоимость имущества, переданного организацией филиалам, представительствам и иным обособленным подразделениям, имеющим отдельный баланс, необходимо отражать следующей записью:
Д-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты" – К-т 01 "Основные средства" и др.
Стоимость имущества, полученного от организации указанными обособленными подразделениями, отражают записью:
Д-т 01 "Основные средства" и др. – К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
Аналитический учет по счету 79 ведут по каждому филиалу, представительству и иному обособленному подразделению организации, имеющему отдельный баланс.
При ведении учета расчетов с филиалами с использованием счета 79 головной организации следует разграничить расчеты за поставленную продукцию и по иным операциям. В связи с этим по каждому филиалу целесообразно открыть к счету 79 субсчета 1 "Расчеты по текущим операциям" и 2 "Расчеты за продукцию собственного производства". Если юридическое лицо имеет несколько филиалов, реализацию продукции филиалам следует отражать с использованием счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В этом случае для упорядочения бухгалтерского учета и более оптимального его построения для учета реализации продукции по каждому филиалу также рекомендуется использовать отдельные субсчета к счету 62.
Обособленные подразделения самостоятельно учитывают выручку и формируют себестоимость (издержки обращения), определяют свои финансовые результаты деятельности.
Бухгалтерский учет в обособленных подразделениях, выделенных на отдельный баланс, рекомендуется вести в децентрализованном порядке, т.е. эти подразделения учитывают выручку и формируют себестоимость самостоятельно, определяют финансовые результаты деятельности и по нормативам, устанавливаемым головной организацией, распределяют прибыль (убыток). В соответствии с положением о филиале часть функций (начисление амортизации основных средств и нематериальных активов, начисление заработной платы и отчислений на нее, расчет командировочных расходов, оплата коммунальных платежей, оплата услуг охраны и др.) может выполнять головная организация.
Во-вторых, при построении структуры взаимоотношений по исполнению налоговых обязательств как головной организации, так и обособленных структурных подразделений следует учитывать особенности хозяйственной деятельности. Например, организации, у которых есть филиалы и иные обособленные подразделения по производству сельскохозяйственной продукции, имеющие отдельный баланс, и открыт банковский счет с возможностью распоряжения этими денежными средствами, могут уплачивать единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции (далее – единый налог).
Справочно: применять единый налог вправе организации, у которых есть филиалы или иные обособленные подразделения по производству сельскохозяйственной продукции, имеющие отдельный баланс и для совершения операций которых юридическим лицом открыт банковский счет с предоставлением права распоряжаться денежными средствами на счете должностным лицам обособленных подразделений, выручка которых от реализации произведенной продукции растениеводства (за исключением цветоводства, выращивания декоративных растений), первичной переработки льна, пчеловодства, животноводства и рыбоводства составляет не менее 50 % выручки, исчисленной от всей деятельности филиала или иного обособленного подразделения, за предыдущий календарный год (п. 1 ст. 302 НК).
В-третьих, налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного подоходного налога с физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату доходов в виде оплаты труда в расчете за месяц и (или) дня перечисления таких доходов со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 9 ст. 175 НК). В случаях, не предусмотренных частью первой п. 9 ст. 175 НК, налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет исчисленные и удержанные суммы подоходного налога с физических лиц не позднее:
– дня, следующего за днем фактического получения плательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме;
– дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога с физических лиц, – для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме;
– дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Удержать исчисленную сумму подоходного налога налоговые агенты обязаны непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате. Исключениями являются выплаты доходов в виде оплаты труда за первую половину месяца и премий. Подоходный налог с таких сумм удерживают при выплате доходов за отчетный месяц (п. 8 ст. 175 НК).
Суммы подоходного налога с физических лиц, исчисленные и удержанные согласно законодательству юридическими лицами и их филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями, имеющими отдельный баланс, которым для совершения операций юридическим лицом открыт банковский счет с предоставлением права распоряжаться денежными средствами на счете должностым лицам этих обособленных подразделений, подлежат перечислению в соответствующий местный бюджет по месту постановки указанных юридических лиц, обособленных подразделений на учет в налоговых органах (п. 26 Инструкции о порядке зачисления, распределения и механизме возврата доходов республиканского и местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов в 2013 году, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.12.2012 № 87).
Пример 1
Юридическое лицо, зарегистрированное в г. Витебске, согласно штатному расписанию имеет обособленное подразделение в г. Полоцке. Обособленное подразделение имеет отдельный баланс и банковский счет в банке с правом распоряжаться денежными средствами на счете должностным лицам данного обособленного подразделения, состоит на налоговом учете в инспекции МНС (далее – ИМНС) по Полоцкому району, ему присвоен учетный номер плательщика.
Юридическое лицо (головная организация, расположенная в г. Витебске) и обособленное подразделение являются налоговыми агентами и перечисляют исчисленный и удержанный с работников подоходный налог в местный бюджет по месту постановки на учет:
– головная организация – в бюджет г. Витебска по месту постановки на учет в налоговом органе;
– обособленное подразделение – по месту постановки на налоговый учет в ИМНС по Полоцкому району.
Юридические лица и обособленные подразделения, у которых в пределах области и (или) за пределами области (г. Минска) имеются подразделения, не состоящие на учете в налоговых органах, перечисляют исчисленные и удержанные с доходов физических лиц суммы подоходного налога в соответствующий местный бюджет как по месту своей постановки на учет в налоговых органах, так и по месту нахождения таких подразделений, выделенных в качестве таковых в штатном расписании и (или) иных документах, регламентирующих структуру организации. При этом по месту нахождения подразделений перечисляются суммы подоходного налога, фактически удержанные с доходов физических лиц, выплачиваемых данными подразделениями.
Пример 2
Организация, зарегистрированная в г. Минске, открыла офис в г. Заславле без регистрации его в качестве филиала и без отдельного баланса и открытия банковского счета. Офис является обособленным подразделением, выделенным в качестве такового в штатном расписании, регламентирующем структуру организации.
Уплату подоходного налога, исчисленного и удержанного с доходов работников офиса, расположенного в г. Заславле, организация производит в бюджет г. Заславля, а с доходов работников головной организации – в бюджет г. Минска.
Пример 3
Организация зарегистрирована в г. Минске и состоит на налоговом учете в ИМНС по Советскому району г. Минска. Производственную деятельность она осуществляет в г. Логойске Минской области. Согласно штатному расписанию штат организации состоит из 25 человек, из которых для 2 работников (директора и главного бухгалтера) рабочие места оборудованы в г. Минске, остальные работники имеют рабочие места в г. Логойске. По штатному расписанию организация обособленных либо выделенных подразделений не имеет.
Так как организация не имеет подразделений, выделенных в качестве таковых в штатном расписании и (или) иных документах, регламентирующих структуру организации, то исчисленные и удержанные суммы подоходного налога с доходов работников, работающих в г. Логойске, она перечисляет в бюджет г. Минска по месту постановки организации на учет в ИМНС по Советскому району г. Минска.
Пример 4
Организация, зарегистрированная в Советском районе г. Минска, имеет подразделение, выделенное в штатном расписании в качестве подразделения и находящееся в Партизанском районе г. Минска.
Организация должна перечислять подоходный налог, удержанный со всех выплаченных организацией доходов, в т.ч. работников, работающих в подразделении, в бюджет г. Минска (на транзитный счет финансового отдела Советского района г. Минска), т.е. по месту постановки организации на учет в налоговом органе, так как головная организация и подразделение находятся в пределах г. Минска.
Юридические лица и обособленные подразделения перечисляют исчисленные и удержанные суммы подоходного налога с доходов, выплачиваемых физическим лицам в соответствии с гражданско-правовыми договорами, в соответствующий местный бюджет по месту своей постановки на учет в налоговых органах или по месту нахождения подразделений, должностным лицам которых юридическим лицом предоставлено право заключать гражданско-правовые договоры.
Пример 5
Организация, состоящая на налоговом учете в МНС по Октябрьскому району г. Минска, имеет подразделение, не состоящее на налоговом учете и находящееся в г. Слуцке Минской области. Должностным лицом этого подразделения, имеющим право на заключение гражданско-правовых договоров, заключен договор подряда.
Подоходный налог, исчисленный и удержанный с вознаграждения по договору подряда, организация перечисляет в бюджет г. Слуцка Минской области.
Административная ответственность
Обособленные подразделения организаций, которым присвоен учетный номер плательщика, подлежат проверке либо как самостоятельные субъекты проверки, либо одновременно с проверкой организации, обособленными подразделениями которой они являются (п. 1 Указа Президента РБ от 16.10.2009 № 510 "О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь"). Пунктом 4 данного Указа предусмотрен запрет на проведение проверок обособленных подразделений организаций в течение 2 лет со дня присвоения учетного номера плательщика такому обособленному подразделению (кроме созданных в порядке реорганизации).
В налоговых правоотношениях обособленных подразделений юридических лиц РБ правосубъектность ограничивается только возможностью исчислять налоги, представлять налоговые декларации (расчеты) по налогам и исполнять налоговое обязательство организации. Иными правами, обязанностями в сфере налоговых правоотношений в части деятельности обособленных подразделений наделяются только организации. С учетом изложенного за невыполнение или ненадлежащее выполнение предусмотренных НК обязанностей к ответственности могут быть привлечены только плательщики-организации и их должностные лица.
Пример 6
Юридическое лицо имеет в своем составе обособленные подразделения (представительства, филиалы), которые являются самостоятельными плательщиками, имеют отдельные балансы и банковские счета. На практике возникают вопросы: имеют ли налоговые органы право обращать взыскание задолженности по налоговым обязательствам плательщиков (обособленных структурных подразделений) на имущество создавшего их юридического лица, а также в случае наличия задолженности юридического лица – на имущество его обособленных структурных подразделений?
В рассматриваемом случае необходимо руководствоваться следующим: представительства, филиалы и иные обособленные подразделения исполняют налоговые обязательства своего юридического лица в части объектов налогообложения, приходящихся на деятельность данного обособленного подразделения. Уплата обособленным подразделением налогов, сборов (пошлин) по своей деятельности признается в этой части исполнением налогового обязательства самого юридического лица, если иное не установлено НК или Президентом (п. 3 ст. 13 НК).
С учетом вышеизложенного при наличии задолженности по платежам в бюджет у представительств, филиалов и иных обособленных подразделений юридического лица должником выступает наряду с названными обособленными подразделениями само юридическое лицо, а при наличии задолженности по платежам в бюджет юридического лица и недостаточности собственных средств взыскание долгов производится за счет имущества его представительств, филиалов и иных обособленных подразделений.
Взыскание задолженности по налоговым платежам обращается на имущество, в т.ч. денежные средства, будь то денежные средства на банковских счетах, наличные суммы в их кассах, средства дебиторов, порядок обращения взыскания на которые определен ст. 56–58 НК.
