В 2011 г. прочее выбытие товаров, основных средств, объектов незавершенного капитального строительства, неустановленного оборудования признавалось объектом обложения НДС (подп. 1.1.7 п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РБ (далее – НК), в ред., действовавшей в 2011 г.).
Под прочим выбытием понималось любое выбытие указанных объектов, кроме продажи, обмена, безвозмездной передачи. Например, к случаям прочего выбытия следовало относить недостачу, хищение, порчу, ликвидацию, иное списание объектов с баланса, не связанное с продажей, обменом, безвозмездной передачей.
В 2012 г. подп. 1.1.7 исключен из ст. 93 НК, а значит, такой объект обложения НДС, как прочее выбытие имущества, в 2012 г. отсутствует.
При изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления необходимо применять в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС (п. 10 ст. 103 НК, в ред. 2012 г.).
Вместе с тем исходя из п. 6 ст. 100 НК в 2011 г. моментом фактической реализации при прочем выбытии товаров, основных средств, нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства признавался день составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего их прочее выбытие, независимо от применяемого плательщиком метода определения выручки.
Учитывая изложенное, если момент составления документа, подтверждающего прочее выбытие, приходится на 2012 г., то НДС при этом не исчисляют. Оборот по прочему выбытию в таком случае отражать в налоговой декларации по НДС не нужно.
Пример 1
В январе 2012 г. обнаружена недостача инвентаря, имеющего остаточную стоимость. Акт о недостаче составлен 17 января 2012 г. Оборот по выбытию инвентаря не следует облагать НДС. Он не подлежит отражению в налоговой декларации по НДС.
Возмещение ущерба
Если установлены лица, виновные в прочем выбытии имущества, то с них может быть взыскано возмещение ущерба либо получено страховое возмещение в случае, когда выбывшее имущество застраховано.
Налоговую базу по НДС необходимо увеличивать на суммы, фактически полученные за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 18 ст. 98 НК).
Поскольку прочее выбытие признавалось оборотом по реализации, то суммы полученного возмещения являлись суммами, связанными с реализацией. Если сумма возмещения превышала сумму ущерба, причиненного в результате прочего выбытия (сумму налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы), то сумма превышения возмещения над суммой ущерба облагалась НДС в момент получения возмещения.
На практике возможны ситуации, когда суммы возмещения в части оборотов по недо-стаче, хищению, порче и т.п., обнаруженным в 2011 г. и ранее облагавшимся НДС, будут поступать в 2012 г. И в 2012 г. суммы увеличения налоговой базы в таких случаях нужно облагать НДС. Порядок и ставка будут такими же, как при исчислении НДС по налоговой базе (п. 1 ст. 102 НК и подп. 4.2 п. 4 ст. 94 НК).
Следовательно, при получении в 2012 г. возмещений, относящихся к оборотам по прочему выбытию, произошедших в периодах до 1 января 2012 г., по которым ранее исчислен НДС, суммы превышения возмещения над суммой ущерба необходимо облагать НДС.
Если в момент обнаружения прочего выбытия был исчислен НДС по ставке 20 %, то сумму превышения возмещения облагают НДС по ставке 20 %.
Если выбыл товар, освобожденный от НДС, и его прочее выбытие было отражено в стр. 9 налоговой декларации по НДС в 2011 г., то сумма превышения возмещения над суммой ущерба также освобождается от НДС.
В случае, когда прочее выбытие товара не являлось объектом обложения НДС (подп. 2.6 и 2.11 п. 2 ст. 93 НК, в ред. 2011 г.), сумму превышения возмещения над суммой ущерба также не облагают НДС. Не следует отражать ее и в налоговой декларации по НДС.
Пример 2
Организация удержала стоимость недостающего инструмента по рыночной цене 300 тыс. руб. с виновного лица в феврале 2012 г. Недостача инструмента была обнаружена в декабре 2011 г. (акт о недостаче от 19.12.2011). В декабре был исчислен НДС по ставке 20 % от остаточной стоимости инструмента:
200 тыс. руб. × 20 / 100 = 40 тыс. руб.
Отражено в 2011 г.:
Д-т 94 – К-т 10 – 200 тыс. руб.
– на остаточную стоимость недостающего инструмента;
Д-т 94 – К-т 68 – 40 тыс. руб.
– исчислен НДС от остаточной стоимости недостающего инструмента;
Д-т 73 – К-т 94 – 240 тыс. руб.
– отнесена на материально ответственное лицо стоимость недостающего инструмента с учетом начисленного НДС;
Д-т 73 – К-т 98 – 60 тыс. руб.
– отражена разница между взыскиваемой стоимостью и учетной стоимостью недостающего инструмента с учетом начисленного НДС*.
___________________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
Ставку НДС в размере 20 % необходимо применять при поступлении сумм, указанных в п. 18 ст. 98 НК, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых по ставке НДС 20 % (подп. 1.3.3 п. 1 ст. 102 НК).
Следовательно, сумма превышения полученного возмещения над остаточной стоимостью выбывшего инструмента и суммой исчисленного из остаточной стоимости НДС должна облагаться НДС в феврале 2012 г. (в отчетном периоде получения возмещения) по ставке 20 %:
(300 – (200 + 40)) × 20 / 120 = 10 тыс. руб.
Сумму превышения возмещения над ущербом в размере 60 тыс. руб. необходимо отразить в налоговой декларации за январь – февраль 2012 г.
Отражено в 2012 г.:
Д-т 50, 70 – К-т 73 – 300 тыс. руб.
– внесена (удержана) взыскиваемая стоимость недостающего инструмента;
Д-т 98 – К-т 90 – 60 тыс. руб.
– на сумму доходов при погашении недостачи;
Д-т 90 – К-т 68 – 10 тыс. руб.
– исчислен НДС от указанной выше разницы (разница / 120 × 20).
Пример 3
В ноябре 2011 г. была обнаружена недостача медикаментов (акт о недостаче от 29.11.2011). Цена приобретения медикаментов в размере 600 тыс. руб. была отражена в стр. 9 налоговой декларации по НДС за январь – ноябрь 2011 г. (применялось освобождение от НДС по подп. 1.1 п. 1 ст. 94 НК). В январе 2012 г. взыскано возмещение с виновного лица в сумме 700 тыс. руб. в действующих ценах.
Положения ст. 94 НК и п. 2 ст. 93 НК распространяются также на суммы, увеличивающие налоговую базу в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, полученные по товарам (работам, услугам), имущественным правам, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения либо не признаются объектом налогообложения (подп. 4.2 п. 4 ст. 94 НК).
Следовательно, сумму превышения возмещения над суммой ущерба 100 тыс. руб. (700 – 600) нужно отразить в налоговой декларации за январь 2012 г. как освобожденный от НДС оборот.
Пример 4
В октябре 2011 г. вследствие пожара с баланса списано основное средство остаточной стоимостью 500 тыс. руб. Оборот по выбытию не отражен в налоговой декларации по НДС, поскольку выбытие имущества в результате чрезвычайных обстоятельств (пожара, аварии, стихийного бедствия, ДТП) не признавалось объектом налогообложения (подп. 2.11 п. 2 ст. 93 НК, в ред. 2011 г.). В январе 2012 г. получено страховое возмещение в размере 550 тыс. руб.
Сумму превышения страхового возмещения над стоимостью ущерба в налоговой декларации по НДС в 2012 г. не отражают на основании подп. 4.2 п. 4 ст. 94 НК, так как она относится к обороту, непризнаваемому объектом налогообложения.
Отражено в 2011 г.:
Д-т 92 – К-т 01 – 500 тыс. руб.
– списана остаточная стоимость основного средства;
Д-т 76 – К-т 92 – 550 тыс. руб.
– на сумму страхового возмещения, подлежащего уплате.
Отражено в 2012 г.:
Д-т 51 – К-т 76 – 550 тыс. руб.
– поступило страховое возмещение.
В случае поступления возмещения ущерба в 2012 г. в отношении объектов, выбывших в 2012 г., сумму возмещения не следует облагать НДС, поскольку она относится к обороту, не числящемуся в составе объектов налогообложения.
Пример 5
В 2012 г. был угнан автомобиль, принадлежащий организации, застрахованный по системе КАСКО. В марте 2012 г. получено страховое возмещение.
Хищение автомобиля не признают объектом налогообложения. Сумму страхового возмещения также не включают в налоговую декларацию по НДС.
Вычет НДС по выбывшему имуществу
Несмотря на то что прочее выбытие имущества в 2012 г. не признают объектом налогообложения, сумма "входного" НДС по этому имуществу подлежит вычету. Таким образом, зачтенную сумму "входного" НДС восстанавливать не нужно.
Пример 6
Организация, определяющая выручку "по отгрузке", приобрела в сентябре 2011 г. товары на сумму 24 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 4 000 тыс. руб., который в сентябре был принят к вычету. Часть товаров была украдена в январе 2012 г.
НДС при выбытии товаров исчислять не следует. Сумму "входного" НДС, приходящуюся на украденную партию товара, восстанавливать не нужно.
Пример 7
Организация, которая выручку определяет "по оплате", приобрела в сентябре 2011 г. товары на сумму 24 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 4 000 тыс. руб. Товары оплачены не были. Часть товаров похищена со склада в январе 2012 г. Организация расплатилась в полном объеме за товары с поставщиком в феврале 2012 г.
НДС при выбытии товаров исчислять не нужно.
Вычетам подлежат фактически уплаченные плательщиком суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав "по оплате" (п. 6 ст. 107 НК).
С учетом изложенного сумму "входного" НДС по всей приобретенной партии товаров в сумме 4 000 тыс. руб. организация имеет право принять к вычету в феврале 2012 г.
Отражено в 2011 г.:
Д-т 41 – К-т 60 – 20 тыс. руб.
– на стоимость приобретенных товаров;
Д-т 18 – К-т 60 – 4 тыс. руб.
– на сумму НДС, выставленную поставщиком.
Отражено в 2012 г.:
Д-т 94 – К-т 41 – 5 тыс. руб. (условно)
– на стоимость недостающих товаров;
Д-т 60 – К-т 51
– произведена оплата поставщику;
Д-т 68 – К-т 18 – 4 тыс. руб.
– принят к вычету НДС.
Ущерб, нанесенный в результате ДТП
В случае повреждения автотранспортного средства организация выполняет его ремонт либо собственными силами, либо силами сторонней организации.
При определении налоговой базы не учитывают полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 97 НК).
Таким образом, у организаций, которые выступают страхователями, полученные суммы страхового возмещения, связанные с ремонтом автомобиля, не признаются объектом обложения НДС и не подлежат включению в налоговую базу при исчислении НДС, так как они не являются стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и не относятся к суммам, на величину которых подлежит увеличению налоговая база.
Учитывая изложенное, при ремонте поврежденного автомобиля и получении страхового возмещения НДС исчислять не нужно.
Такой же порядок применялся и в 2011 г.
Пример 8
Автомобиль предприятия требует ремонта после ДТП. Ремонт осуществлен собственными силами, и его себестоимость составила 6 000 тыс. руб. Предприятием получено страховое возмещение в размере 6 300 тыс. руб. (т.е. превышающее стоимость ремонта).
В части расходов на ремонт, погашаемых страховым возмещением, отсутствует объект обложения НДС.
Сумма страхового возмещения исходя из приведенных выше норм НК не связана с реализацией объекта и поэтому не облагается НДС.
Суммы налога, предъявленные продавцами по материалам и комплектующим для ремонта, предприятие принимает к вычету в установленном порядке.
Данный порядок применялся и в 2011 г.
Пример 9
Автомобиль организации пострадал в ДТП. Ремонт автомобиля выполнен на СТО, стоимость ремонта составила 12 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 2 000 тыс. руб. Сумма страхового возмещения, рассчитанная страховщиком, покрывает расходы на ремонт с учетом НДС и равна 12 000 тыс. руб.
Сумма расходов на ремонт автомобиля не подлежит налогообложению. Сумму НДС 2 000 тыс. руб., предъявленную СТО, принимают к вычету в установленном порядке. Страховое возмещение НДС не облагается.
Указанный порядок применялся и в 2011 г.
В приведенных примерах рассмотрены случаи, когда в результате ДТП не происходит прочего выбытия автомобиля (списания его с баланса).
Если автомобиль выбыл в результате ДТП, то, как в 2011 г. на основании подп. 2.11 п. 2 ст. 93 НК, так и в 2012 г., выбытие автомобиля не признают объектом налогообложения, а сумма полученного возмещения не облагается НДС, даже если она превышает стоимость ущерба.
Пример 10
По автомобилю, уничтоженному в результате ДТП в 2011 г., получено страховое возмещение в январе 2012 г.
Сумму страхового возмещения не нужно облагать НДС, так как она относится к обороту, непризнаваемому объектом налогообложения в 2011 г. на основании подп. 2.11 п. 2 ст. 93 НК.
