Ситуация
Резидент РБ заключил договор с иностранной организацией на оказание ею маркетинговых услуг по исследованию рынка химматериалов в зарубежном государстве. Стоимость услуг составляет 4 000 евро. Согласно договору заказчик обязан перечислить исполнителю (нерезиденту РБ) предоплату в сумме, равной стоимости услуг (4 000 евро) в евро либо в долларах США по кросс-курсу Нацбанка РБ на дату перечисления. Исполнитель утверждает, что налоги по этой сделке будут уплачены им самим через представительство на территории Республики Беларусь.
Следует ли исполнителю при перечислении предоплаты (перечисление запланировано на 19 февраля 2014 г.) исчислить НДС и удержать налог на доходы в 2014 г.?
Определяем необходимость исчисления НДС…
При реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные услуги (ст. 92 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Место реализации услуг определяется согласно нормам ст. 33 НК и ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (далее – Протокол).
Исходя из этих документов местом реализации маркетинговых услуг признается место деятельности (место регистрации в качестве налогоплательщика) покупателя услуг, т.е. Республика Беларусь.
…и налога на доходы
Плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (ст. 145 НК).
Объектом обложения налогом на доходы признаются доходы иностранных организаций от оказания маркетинговых услуг. В отличие от НДС необходимость исчисления налога на доходы не привязывается к месту оказания услуг (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК).
Таким образом, в приведенной ситуации возникает необходимость в исчислении как НДС, так и налога на доходы.
Определяем дату, на которую следует исчислить НДС…
Моментом фактической реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ в целях исчисления НДС, признается день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 100 НК). Исключение из этого правила составляет определение момента фактической реализации при оказании услуг на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров.
…и налог на доходы
Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации, если иное не предусмотрено ст. 148 НК, признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 2 ст. 148 НК):
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта оказания иностранной организацией услуг;
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).
Учитывая изложенное, исчисление НДС и исчисление (удержание) налога на доходы нужно осуществить в указанной ситуации в момент перечисления предоплаты.
Д-т 60 – К-т 52
– осуществлена предоплата исполнителю услуги (в размере стоимости услуги за минусом налога на доходы);
Д-т 18 – К-т 68
– исчислен НДС от стоимости услуги;
Д-т 60 – К-т 68
– исчислен налог на доходы*.
________________________
* Корреспонденция счетов составлена редакцией.
Когда налоги уплатит иностранная организация
Вместе с тем ни НДС, ни налог на доходы белорусский заказчик не должен исчислять, если иностранная организация осуществляет хозяйственную деятельность через постоянное представительство на территории Республики Беларусь, которое самостоятельно уплачивает налоги, в т.ч. НДС по оборотам по реализации услуг.
В таком случае представительство должно предъявить НДС из стоимости услуг. Доказательством того, что иностранная организация самостоятельно уплачивает налоги на территории Республики Беларусь, в 2014 г. на основании ст. 150 НК является подтверждение об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.
Справочно: в 2013 г. необходимо было представить заявление иностранной организации об осуществлении деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство с отметкой того налогового органа РБ, в котором состоит на учете такая иностранная организация, в соответствии с порядком представления такого заявления, содержавшимся в постановлении МНС РБ от 12.12.2012 № 40 "Об установлении формы акта на возмещение сумм налога на добавленную стоимость и порядка его заполнения, а также о некоторых вопросах представления налоговым агентом заявления иностранной организации об осуществлении деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство".
Налоговый агент не удерживает налог на доходы и не представляет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, если до наступления срока исполнения обязательства по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы им получено подтверждение об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, выданное налоговым органом РБ (п. 4 ст. 150 НК).
Налоговый орган РБ по месту постановки на учет иностранной организации, открывшей в Республике Беларусь представительство, подтверждает осуществление ею деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство в случае получения от такой организации уведомления, в котором указываются учетный номер плательщика и адрес места нахождения налогового агента, вид дохода, а также сведения о том, что данный вид дохода является доходом (выручкой) такой организации от деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.
Формы уведомления и подтверждения содержатся в постановлении МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (в ред. от 03.01.2014 № 1).
Один экземпляр подтверждения об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство налоговый орган, выдавший подтверждение, направляет в налоговый орган поместу постановки на учет налогового агента, а второй экземпляр – налоговому агенту. Подтверждение действительно до окончания календарного года, в котором оно выдано, если налоговый орган не отзовет его по причине прекращения иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.
Учитывая изложенное, если до момента перечисления предоплаты (19 февраля 2014 г.) будет получено такое подтверждение, то у белорусской организации нет необходимости удерживать налог на доходы и перечислять его в бюджет, не нужно представлять налоговую декларацию по налогу на доходы по сроку 20 марта 2014 г. Данное подтверждение можно использовать и для целей НДС: НДС при перечислении оплаты также не исчисляется и не отражается в стр. 13 налоговой декларации по НДС.
Налоги платит белорусский заказчик: определим налоговую базу
Повторим, что если иностранная организация не осуществляет деятельность через постоянное представительство, то у заказчика – резидента РБ возникает обязанность исчисления налогов.
При реализации на территории Республики Беларусь услуг иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, состоящим на учете в налоговых органах РБ организациям налоговая база определяется как стоимость этих услуг (п. 12 ст. 98 НК).
При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию услуг за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации услуг или на дату фактического осуществления расходов, оплаты (п. 2 ст. 97 НК).
По договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, налоговая база НДС при реализации услуг определяется на момент фактической реализации услуг в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом налоговая база, определенная в иностранной валюте (иной иностранной валюте), пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации услуг (п. 7 ст. 97 НК).
Как видим, налоговой базой, от которой исчисляется НДС, является стоимость услуг, указанная в договоре.
Если предоплата была перечислена 19 февраля 2014 г. в евро, то налоговую базу нужно пересчитать в белорусские рубли по курсу евро на 19 февраля 2014 г. (дату перечисления). Если предоплата была уплачена в долларах США, то перечисленную сумму нужно перевести в белорусские рубли по курсу доллара, установленному Нацбанком на дату перечисления.
Налоговая база налога на доходы в данной ситуации определяется как общая сумма доходов в аналогичном порядке (подп. 1.3 п. 1 ст. 147 НК, ст. 31 НК).
Учтите, что удержание из стоимости услуги налога на доходы не уменьшает налоговую базу для НДС
Для целей исчисления НДС удержание сумм налогов покупателем (заказчиком), признаваемым налоговым агентом в Республике Беларусь, не является прекращением обязательств перед иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РБ (п. 5 ст. 100 НК). Таким образом, НДС нужно исчислить на момент фактической реализации (на дату оплаты нерезиденту) от всей стоимости услуг, установленной договором, без уменьшения на сумму удержанного налога на доходы.
Пример 1 (курсы валют условные)
Вариант 1.
Иностранной организации 19 февраля 2014 г. перечислена предоплата в евро. Курс евро на эту дату, установленный Нацбанком, составил 13,0 тыс. руб.
Сумма налога на доходы, подлежащая удержанию у нерезидента, составит:
4 000 × 15 % = 600 евро, или 780 тыс. руб. (600 × 13,0).
Нерезиденту перечисляется 3 400 евро (4 000 – 600).
Сумма НДС равна 10 400 тыс. руб. (4 000 × 20 % × 13,0).
Вариант 2.
Иностранной организации перечисляется предоплата в долларах США по кросс-курсу 19 февраля 2014 г. Курс доллара США на эту дату, установленный Нацбанком, – 10,0 тыс. руб. Пересчитанная из евро в доллары США стоимость услуг составляет 5 200 долл. США (4 000 × 13,0 / 10,0).
Сумма налога на доходы, подлежащая удержанию у нерезидента, составит:
5 200 × 15 % = 780 долл. США (или 780 тыс. руб.).
Нерезиденту перечисляется 4 420 долл. США (5 200 – 780).
Сумма НДС равна 10 400 тыс. руб. (5 200 × 20 % × 10,0).
Что делать, если международным договором установлено иное
Если международным договором РБ по вопросам налогообложения установлен иной, более благоприятный для плательщика порядок налогообложения, то следует применять положения договора (ст. 151 НК).
Для целей применения положений международных договоров РБ по вопросам налогообложения иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, представляет по форме и в порядке, установленным МНС, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор РБ по вопросам налогообложения (далее – подтверждение о постоянном местонахождении), которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Не следует путать указанное подтверждение, выдаваемое уполномоченным органом иностранного государства, с подтверждением, выдаваемым налоговым органом РБ, о котором говорилось ранее. Первое применяется для целей международного договора (т.е. для применения льготного порядка налогообложения), второе – как указывалось выше, удостоверяет, что иностранная организация уплачивает налоги в Республике Беларусь через постоянное представительство. Наличие подтверждения о постоянном местонахождении не освобождает налогового агента от обязанности представления налоговой декларации по налогу на доходы, а наличие подтверждения об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство позволяет ее не представлять.
От налога могут освободить…
Подтверждение о постоянном местонахождении можно представлять в налоговыйорган как до уплаты налога на доходы, так и после такой уплаты. С 1 января 2014 г. подтверждение может быть представлено в электронном виде. В этом случае оно направляется в налоговый орган в качестве приложения к налоговой декларации (расчету) (если налоговый агент представляет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы в электронном виде) либо к письму налогового агента, составленному в форме электронного документа.
При представлении в налоговый орган подтверждения до даты начисления (выплаты) дохода (платежа), в отношении которого международным договором РБ по вопросам налогообложения предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены гл. 15 НК в отношении такого дохода (платежа), у налогового агента производятся освобождение от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы или удержание и перечисление в бюджет налога на доходы по пониженным ставкам, установленным таким международным договором РБ.
Важно! С 1 января 2014 г. изменилась редакция п. 1-1 ст. 22 НК. С указанной даты представляемое налоговому агенту подтверждение о постоянном местонахождении на иностранном языке должно сопровождаться заверенным соответствующим образом переводом на русский или белорусский язык. Верность перевода или подлинность подписи переводчика должны быть засвидетельствованы нотариусом или другим должностным лицом, имеющим право совершать такое нотариальное действие, либо перевод должен быть заверен Белорусской торгово-промышленной палатой (ее унитарным предприятием, его представительством или филиалом).
…или вернуть его
Возврат ранее удержанного (уплаченного) налога на доходы, в отношении которого международными договорами РБ по вопросам налогообложения предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены гл. 15 НК, осуществляет налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в белорусских рублях после подачи налоговым агентом заявления о возврате (зачете) налога, подтверждения, а также, если это будет определено в письменном требовании налогового органа, копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход (платеж) иностранной организации.
На практике налоговые органы часто требуют от налогового агента доверенности, выданной иностранной организации, на получение суммы возвращаемого налога на доходы. Такие требования основаны на нормах пп. 1 и 2 ст. 27 НК. В них сказано, что уполномоченным представителем плательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное плательщиком представлять его интересы в отношениях, регулируемых налоговым законодательством. Уполномоченный представитель плательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном актами законодательства.
Приведем пример заполнения налоговой декларации по налогу на доходы приналичии подтверждения о постоянном местонахождении и фрагмента налоговой декларации по НДС.
Пример 2
Белорусская организация заключила договор на оказание маркетинговых услуг с литовской организацией в январе 2014 г. В феврале подлежит перечислению предоплата в сумме 4 000 евро (100 % стоимости услуг). Согласно международному договору РБ (ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы) налогообложение доходов от оказания таких услуг производится в Литве.
До перечисления предоплаты литовской организацией представлен документ о резидентстве в Литве формы FR0254 (DAS-4).
Предоплата перечислена 19 февраля 2014 г.
За февраль 2014 г. белорусская организация должна представить декларацию по налогу на доходы:
В стр. 13 налоговой декларации по НДС отражаются налоговая база и суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, включая суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, указанными в пп. 3 и 4 ст. 92 НК (подп. 10.9 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82).
Следовательно, налоговая база и сумма НДС отражаются в стр. 13 налоговой декларации по НДС за тот отчетный период, на который приходится момент фактической реализации, – за январь – февраль 2014 г. (или I квартал 2014 г.).
В гр. 2 стр. 13 налоговой декларации по НДС отражается стоимость работ, услуг без НДС, в гр. 4 – сумма НДС.
Приведем фрагмент налоговой декларации по НДС:
Сумму НДС в размере 10 400 тыс. руб. в следующем отчетном периоде (марте 2014 г. или II квартале 2014 г.) организация имеет право отразить в составе налоговых вычетов по НДС (п. 14 ст. 107 НК).
